REGISTRO DOI: 10.69849/revistaft/ch10202509121235
Mariana Volpon Barci1
Bernardo Quintas Rosenthal2
RESUMO
O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) ocupa posição central na tributação das sucessões familiares no Brasil, configurando-se como instrumento de arrecadação estadual e de impacto direto na organização patrimonial entre gerações. A pesquisa propõe investigar os principais desafios práticos e jurídicos decorrentes da aplicação do ITCMD em processos de inventário, doações e planejamento sucessório. Pretende-se analisar aspectos constitucionais, divergências de interpretação entre os Estados, bem como os reflexos econômicos e sociais da tributação sobre as famílias. A relevância do estudo reside no fato de que o ITCMD, ao mesmo tempo em que busca garantir justiça fiscal e redistributiva, pode também representar entraves burocráticos e financeiros às famílias em processo de sucessão. O objetivo geral da pesquisa é analisar a incidência do ITCMD nas sucessões familiares, identificando os desafios práticos e jurídicos decorrentes de sua aplicação no ordenamento jurídico brasileiro. Para tanto, foram estabelecidos os seguintes objetivos específicos: examinar a natureza constitucional e infraconstitucional do ITCMD; identificar as principais divergências na aplicação do imposto entre os Estados brasileiros; avaliar os impactos econômicos e sociais da tributação sucessória nas famílias; e investigar soluções jurídicas e práticas para reduzir conflitos e ineficiências na aplicação do ITCMD. A metodologia adotada será de abordagem qualitativa, de natureza descritiva e exploratória, fundamentada em levantamento bibliográfico e documental. A pesquisa evidencia que a incidência do ITCMD nas sucessões familiares enfrenta desafios de uniformidade e aplicação prática. Destaca-se a necessidade de simplificação legislativa e adoção de mecanismos de planejamento sucessório eficientes. Tais medidas podem equilibrar a arrecadação tributária com a proteção do patrimônio familiar.
Palavras-chave: ITCMD. Direito Tributário. Planejamento Sucessório. Tributação.
ABSTRACT
The Tax on Transmission Cause Mortis and Donation (ITCMD) holds a central position in the taxation of family successions in Brazil, serving as a state revenue instrument and directly impacting the intergenerational organization of assets. This research aims to investigate the main practical and legal challenges arising from the application of ITCMD in probate processes, donations, and succession planning. It seeks to analyze constitutional aspects, divergences in interpretation among the states, as well as the economic and social effects of taxation on families. The relevance of the study lies in the fact that ITCMD, while aiming to ensure fiscal and redistributive justice, may also represent bureaucratic and financial obstacles for families undergoing succession processes. The general objective of the research is to analyze the incidence of ITCMD in family successions, identifying the practical and legal challenges arising from its application within the Brazilian legal framework. To achieve this, the following specific objectives were established: to examine the constitutional and infraconstitutional nature of ITCMD; to identify the main divergences in the application of the tax among Brazilian states; to evaluate the economic and social impacts of succession taxation on families; and to investigate legal and practical solutions to reduce conflicts and inefficiencies in ITCMD application. The methodology adopted will be qualitative, descriptive, and exploratory, based on bibliographic and documentary research. The study highlights that the incidence of ITCMD in family successions faces challenges related to uniformity and practical application. It emphasizes the need for legislative simplification and the adoption of efficient succession planning mechanisms. Such measures can balance tax collection with the protection of family assets.
Keywords: ITCMD. Tax Law. Succession Planning. Taxation.
1. INTRODUÇÃO
O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) ocupa papel de destaque no sistema tributário brasileiro, uma vez que incide diretamente sobre as transmissões patrimoniais realizadas por herança ou doação. A sua relevância está associada não apenas ao aspecto arrecadatório, mas também à regulação da sucessão patrimonial, influenciando de forma direta a organização financeira das famílias e a preservação do patrimônio entre gerações. Todavia, a aplicação do imposto enfrenta inúmeros desafios práticos e jurídicos, especialmente em razão da autonomia dos Estados e do Distrito Federal para fixar alíquotas e regras específicas, o que gera divergências significativas em âmbito nacional (Chaib, 2016).
Neste estudo, o tema é delimitado à análise da incidência do ITCMD nas sucessões familiares, com especial atenção às dificuldades operacionais, às lacunas normativas e às implicações sociais e econômicas de sua aplicação. A questão central que orienta a pesquisa consiste em investigar: Quais são os principais desafios práticos e jurídicos relacionados à incidência do ITCMD nas sucessões familiares e de que forma podem ser superados no contexto do direito brasileiro?
O objetivo geral da pesquisa é analisar a incidência do ITCMD nas sucessões familiares, identificando os desafios práticos e jurídicos decorrentes de sua aplicação no ordenamento jurídico brasileiro. Para tanto, foram estabelecidos os seguintes objetivos específicos: examinar a natureza constitucional e infraconstitucional do ITCMD; identificar as principais divergências na aplicação do imposto entre os Estados brasileiros; avaliar os impactos econômicos e sociais da tributação sucessória nas famílias; e investigar soluções jurídicas e práticas para reduzir conflitos e ineficiências na aplicação do ITCMD.
Parte-se da hipótese de que a atual estrutura normativa e prática do ITCMD apresenta inconsistências constitucionais e operacionais que oneram de maneira desproporcional as famílias em processos sucessórios. Essa situação revela a necessidade de uma maior uniformização legislativa, além da implementação de reformas que promovam simplificação e justiça tributária, garantindo um equilíbrio mais adequado entre arrecadação e proteção patrimonial (Silva, 2024).
A justificativa para este trabalho assenta-se na importância do ITCMD tanto para o equilíbrio fiscal dos Estados quanto para a organização patrimonial familiar. Se, por um lado, o imposto representa relevante instrumento de arrecadação, por outro, pode gerar entraves econômicos e jurídicos, sobretudo diante da ausência de uniformidade normativa entre os entes federativos e da insuficiente regulamentação de situações complexas, como heranças no exterior e sucessões digitais.
A metodologia adotada será de abordagem qualitativa, de natureza descritiva e exploratória, fundamentada em levantamento bibliográfico e documental. Serão analisadas legislações estaduais, doutrinas especializadas, jurisprudência e decisões do Supremo Tribunal Federal que tratam do ITCMD, a fim de oferecer uma compreensão crítica e aprofundada sobre sua aplicação no contexto das sucessões familiares.
Por fim, espera-se demonstrar que, embora o ITCMD seja imprescindível sob a ótica arrecadatória e de justiça fiscal, sua incidência no âmbito das sucessões familiares apresenta problemas relevantes relacionados à uniformidade e à aplicabilidade prática. A pesquisa pretende apontar caminhos que envolvem a simplificação legislativa, a harmonização de critérios entre os Estados e a ampliação de mecanismos de planejamento sucessório acessíveis, de modo a assegurar maior equilíbrio entre arrecadação pública e preservação do patrimônio familiar.
2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Contextualização do Direito Tributário
O sistema tributário brasileiro remonta à colonização, quando a Coroa Portuguesa cobrava tributos sobre bens explorados localmente — como o pau-brasil e o quinto sobre o ouro — servindo à metrópole sem retorno efetivo à população colonial. Com a Proclamação da República e a Constituição de 1891, houve tímida adaptação ao regime federativo, mas pouca inovação estrutural. Somente a partir da Emenda Constitucional nº 18, de 1965, e com o advento do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), o sistema começou a ganhar estrutura sistemática, consolidando a divisão de competências tributárias entre União, Estados e Municípios (Varsano, 1996).
A reforma tributária ocorrida em 1965, materializada pela Emenda Constitucional nº 18, marcou a consolidação do Sistema Tributário Nacional. O texto resultou da unificação de diferentes propostas e contou com a colaboração dos juristas Rubens Gomes de Souza e Gilberto Ulhôa Canto. Em sua versão inicial, contemplava questões como a definição das competências tributárias, as bases normativas do sistema, os limites à atuação do legislador e os mecanismos de repartição das receitas entre os entes federativos. Essa Emenda foi concebida com a finalidade de possibilitar a criação do Código Tributário Nacional, cujo projeto passou por mais de uma década de debates no Congresso antes de sua aprovação (Caparroz, 2018).
O debate em torno da reforma tributária no Brasil assume papel central tanto no campo jurídico quanto no econômico, já que busca tornar o sistema mais simples e eficiente. Historicamente, a estrutura tributária brasileira é marcada por excessiva complexidade e elevado custo, fatores que prejudicam a competitividade do mercado e dificultam a concretização da justiça fiscal. Para Machado (2003, p. 52), o Direito Tributário pode ser compreendido como “o ramo do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder. ” Assim, trata-se de um ramo do Direito Público responsável por regular juridicamente as interações entre Estado e contribuinte. É por meio dele que se estabelecem normas de instituição, arrecadação e fiscalização de tributos, assegurando a observância de princípios fundamentais, como a legalidade e a justiça fiscal. Nessa perspectiva, Machado (2020, p. 11) acrescenta:
O sistema tributário brasileiro é caracterizado por um elevado número de tributos, que se origina de uma combinação de impostos, taxas e contribuições, isso gera uma complexa rede de obrigações e um elevado custo de conformidade, que onera tanto os cidadãos quanto as empresas
De acordo com Abraham (2018), o sistema tributário brasileiro constitui um subsistema do ordenamento jurídico, estruturado pela Constituição Federal de 1988 e complementado por normas infraconstitucionais. Sua principal função é disciplinar o modo como o Estado exerce a competência de tributar. O autor destaca, ainda, que a singularidade desse sistema está no fato de encontrar no próprio texto constitucional os fundamentos essenciais para sua organização. Dessa forma, a Constituição se apresenta como o ponto central e de maior hierarquia na conformação do sistema tributário nacional.
2.2 Vantagens e Limitações Tributárias
Entre os benefícios tributários associados à constituição de uma holding familiar, destaca-se a oportunidade de organizar o patrimônio de maneira estratégica, reduzindo encargos fiscais. Segundo Lodi e Lodi (2012), essa modalidade societária configura um instrumento legítimo de elisão fiscal, possibilitando a diminuição da carga de tributos incidentes, como o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) e o Imposto de Renda (IR).
Em contrapartida, Cavalcanti (2022) chama atenção para os aspectos desfavoráveis do ponto de vista tributário. A criação de uma holding familiar pode gerar despesas significativas, tanto na fase de implementação quanto na de manutenção da estrutura societária, incluindo honorários de profissionais especializados. Além disso, existe a possibilidade de incidência de tributos em diferentes esferas, a depender da modalidade de holding adotada e da natureza de suas operações.
De acordo com Filho (2016), o planejamento tributário em uma holding familiar desempenha papel crucial na obtenção de vantagens fiscais. A avaliação detalhada das normas legais aplicáveis, aliada à seleção estratégica da forma societária, permite não apenas reduzir a carga tributária total, mas também tornar mais eficiente a transferência de patrimônio entre gerações.
Entretanto, como observa Horcaio (2022), a administração tributária de uma holding familiar pode se revelar complexa. A constante atualização frente às normas fiscais e a necessidade de assegurar a conformidade com alterações legislativas exigem profissionais especializados, o que pode resultar em custos adicionais para a estrutura societária.
2.2.1 Estratégias e Condutas Tributárias: Elisão, Elusão e Evasão
Antes de examinar os tributos relacionados à holding familiar, é necessário distinguir claramente os conceitos de elisão, elusão e evasão fiscal. A elisão fiscal corresponde a estratégias de planejamento tributário legalmente autorizadas, que visam à redução da carga tributária sem violar a lei. Lodi e Lodi (2012) destacam que a elisão representa um instrumento legítimo para que os contribuintes gerenciem seus tributos de forma eficiente, utilizando os meios previstos pelo ordenamento jurídico. Já a elusão fiscal envolve ações que, embora formais e aparentemente legais, buscam contornar o propósito da norma, frequentemente por meio de interpretações controversas ou estruturas simuladas. Tôrres (2003) aponta que a elusão ocupa uma zona intermediária entre o legal e o ilegal, explorando lacunas na legislação de maneira eticamente questionável, o que a distingue da elisão propriamente dita.
Por sua vez, a evasão fiscal caracteriza-se como conduta ilícita, envolvendo a omissão ou manipulação de informações com o objetivo de não recolher tributos devidos. Conforme ressalta Cavalcanti (2022), a prática configura crime tributário, sujeitando o infrator a sanções legais que podem incluir multas expressivas e até prisão. Diferentemente da elisão e da elusão, a evasão não encontra respaldo legal e é plenamente reprimida pelo ordenamento jurídico. Essa distinção evidencia a necessidade de se diferenciar cuidadosamente estratégias legais de planejamento tributário daquelas que violam a lei, reforçando a importância da ética na gestão fiscal.
2.2.2 Estrutura e Princípios do Direito Sucessório
A organização sucessória tem se consolidado como uma estratégia cada vez mais relevante no cenário brasileiro. Trata-se da adoção de instrumentos jurídicos e patrimoniais destinados a estruturar, de maneira antecipada, a transferência dos bens de um indivíduo, assegurando o cumprimento de sua vontade e a repartição equilibrada do acervo entre os herdeiros.
De acordo com Machado (2018), a sucessão planejada constitui um instrumento essencial para resguardar o patrimônio familiar, assegurar estabilidade jurídica na partilha e reduzir potenciais disputas entre os herdeiros. Além disso, essa prática contribui para mitigar a carga tributária incidente e diminuir os gastos relacionados ao inventário. Um ponto adicional de relevância é a proteção conferida aos sucessores contra eventuais credores, preservando a integridade dos bens transmitidos. Para Alves (2020), o planejamento sucessório assume especial importância no contexto empresarial, sobretudo em sociedades de caráter familiar, pois permite estruturar a transição de maneira organizada, garantindo a continuidade das atividades econômicas e evitando prejuízos ao negócio.
O direito sucessório tem como finalidade disciplinar a transferência do acervo patrimonial deixado pelo falecido, buscando garantir segurança jurídica e reduzir possíveis atritos entre os herdeiros. Trata-se de um ramo jurídico que, além de organizar os aspectos financeiros da herança, também contribui para preservar a harmonia familiar diante de um momento de fragilidade emocional. Conforme observa Tartuce (2022), sua função preventiva é relevante, pois oferece mecanismos capazes de minimizar disputas e proporcionar maior equilíbrio nas relações entre os sucessores.
No âmbito dos tributos que incidem sobre a sucessão, merece destaque o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), exigido sempre que ocorre a transferência de bens por herança ou doação. As alíquotas aplicáveis variam conforme a legislação de cada estado da federação e levam em consideração o valor atribuído ao patrimônio transmitido. Nesse cenário, o planejamento sucessório assume papel estratégico, pois não se limita a assegurar regularidade jurídica e eficiência financeira, mas também busca proteger os interesses e a estabilidade da família. Conforme salientam Silva e Rossi (2017, p. 87), a adoção desse mecanismo permite preservar tanto o patrimônio quanto os empreendimentos familiares, evitando ingerências externas que possam comprometer a continuidade e a autonomia do núcleo familiar.
2.3 O ITCMD: Conceito, Incidência e Relevância nas Sucessões Familiares
O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) incide sobre a transferência de bens e direitos, abrangendo tanto doações realizadas por pessoas físicas ou jurídicas quanto transmissões originadas em sucessões testamentárias ou legítimas, no caso de pessoas físicas. Segundo Shingaki (2016), a competência para instituir e cobrar esse tributo é atribuída aos Estados e ao Distrito Federal. A regulamentação legal do ITCMD encontra-se detalhada nos artigos 35 a 42 do Código Tributário Nacional e possui fundamento constitucional no artigo 155, inciso I, da Constituição Federal.
No âmbito legal, cabe a cada Estado estabelecer suas próprias alíquotas e normas relacionadas à cobrança do ITCMD, desde que observados os limites fixados pelo Senado Federal, em conformidade com o artigo 155, § 1º, inciso IV, da Constituição da República.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
§ 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
IV – Terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
De acordo com o artigo 155 da Constituição Federal, a competência para instituir o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos cabe aos Estados e ao Distrito Federal. O Código Tributário Nacional complementa essa norma, determinando que o fato gerador do ITCMD sobre bens imóveis e direitos a eles vinculados ocorre com a transferência da propriedade ou do domínio útil, bem como com a transmissão de direitos reais sobre esses bens, excetuando-se os direitos reais de garantia. Além disso, a cessão de direitos relacionados a essas transmissões também configura fato gerador do imposto, conforme estabelece o inciso III do artigo 35 do CTN.
Na ausência de um planejamento sucessório estruturado, o ITCMD incide sobre os bens transmitidos aplicando-se alíquotas que podem alcançar até 8% sobre o valor de mercado desses ativos. A taxa vigente a ser considerada é aquela em vigor no momento do falecimento, conforme estabelece a Súmula 112 do Supremo Tribunal Federal: “O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão” (Súmula 112, STF).
O ITCMD, imposto de competência estadual, incide tanto em doações quanto em transmissões decorrentes de sucessão por falecimento, sendo calculado sobre o valor venal ou de mercado do bem, prevalecendo o maior entre os dois. No âmbito de uma holding familiar, quando as cotas sociais da empresa são doadas aos herdeiros durante a etapa final de sua estruturação, o imposto continua a incidir, porém com uma particularidade: nesse caso, o cálculo do tributo considera o valor informado na Declaração de Imposto de Renda do sócio doador.
Vale destacar que, em muitas situações, o valor declarado para fins de ITCMD pode ser inferior ao valor de mercado, sem que isso caracterize ilegalidade. Essa prática permite que o imposto seja recolhido sobre um montante consideravelmente menor do que seria exigido em um inventário convencional. Trata-se de uma estratégia compatível com o planejamento tributário e sucessório legal, contribuindo para uma administração mais eficiente e organizada do patrimônio familiar.
2.4 Natureza constitucional e infraconstitucional do ITCMD
O ITCMD está diretamente previsto no artigo 155 da Constituição Federal de 1988, que atribui aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir esse tributo em casos de transmissão causa mortis e doação. A Constituição define critérios de conexão territorial — como o local do imóvel no caso de bens imóveis, e o domicílio do doador ou onde se processa o inventário no caso de bens móveis, títulos e créditos — rígidos e exaustivos, vedando alterações por iniciativa estadual fora desse esquema (Claro, 2023).
O ITCMD está previsto no artigo 155, inciso I, da Constituição Federal de 1988, atribuindo aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituí-lo. Segundo Carrazza (2020): “a Constituição de 1988 buscou delimitar de maneira rigorosa a competência dos entes federativos, evitando sobreposição de incidência tributária, especialmente em matéria de impostos sobre patrimônio”.
O § 1º, inciso III, do artigo 155 da CF prevê que, para situações com conexão internacional — como doador domiciliado no exterior ou bens sitos fora do país —, a cobrança do ITCMD depende de lei complementar federal. Esse dispositivo tem sido objeto de controvérsia, especialmente diante da omissão legislativa da União. O STF, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 851.108 (Tema 825), entendeu que, sem a lei complementar, os Estados não podem instituir o ITCMD nessas hipóteses. Dessa forma, destaca-se o exercício do controle de constitucionalidade por omissão, possível por meio de Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão (ADO) (Claro, 2023).
A promulgação da Emenda Constitucional nº 132, em 21 de dezembro de 2023, trouxe transformações relevantes para o sistema tributário brasileiro, especialmente no que se refere ao Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). As inovações introduzidas impactam de forma direta o planejamento sucessório, a forma de tributação das transmissões patrimoniais e a definição da competência para a cobrança do tributo. Diante dessas mudanças, torna-se necessária uma análise atenta de seus desdobramentos, uma vez que influenciam de maneira significativa o regime jurídico aplicável ao direito sucessório no país (Junior, 2024).
Entre as mudanças mais relevantes trazidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023 está a alteração da competência para a instituição e cobrança do ITCMD. Antes da emenda, essa atribuição era exclusiva dos Estados e do Distrito Federal. Com a nova redação constitucional, os municípios passaram a ter competência para instituir o imposto sobre doações ocorridas em seus territórios, independentemente do domicílio do doador. Além disso, a progressividade das alíquotas, que até então era uma faculdade, tornou-se obrigatória. Os Estados e o Distrito Federal têm até 31 de dezembro de 2024 para fixar alíquotas progressivas, considerando o valor do quinhão, do legado ou da doação. A medida busca adequar a cobrança à capacidade contributiva dos cidadãos, promovendo maior justiça e equilíbrio fiscal (Junior, 2024).
A Emenda Constitucional nº 132 também trouxe inovações ao estabelecer regras específicas para a cobrança do ITCMD em situações que envolvem elementos de conexão internacional. Nas hipóteses de doação, a competência para tributação passa a ser do Estado correspondente ao domicílio do doador residente no Brasil. Já nas transmissões causa mortis, a competência é definida pelo domicílio do falecido no caso de bens imóveis localizados no país, e pelo domicílio do de cujus ou do inventariante, quando se tratar de bens móveis. Essa mudança representa um avanço na disciplina do imposto, alinhando a legislação tributária às novas configurações das relações jurídicas transnacionais (Junior, 2024).
A Emenda Constitucional nº 132 também ampliou o alcance do ITCMD ao permitir que os Estados e o Distrito Federal exijam o imposto sobre doações de bens e direitos localizados no exterior, desde que o doador possua domicílio no Brasil. De forma semelhante, ficou autorizada a cobrança do tributo nas transmissões causa mortis envolvendo bens situados fora do país, quando o falecido residia em território brasileiro. Essa alteração amplia a base de incidência do imposto, fortalecendo a efetividade da tributação e buscando maior abrangência na arrecadação (Junior, 2024).
Ainda de acordo com o autor supracitado, a Emenda Constitucional nº 132 determinou a revogação das normas estaduais que utilizavam o patrimônio global transmitido como critério para a aplicação de alíquotas progressivas do ITCMD, impondo limites à utilização desse mecanismo. Ficou estabelecido que a progressividade não pode assumir caráter confiscatório nem comprometer o direito à legítima dos herdeiros, assegurando a preservação das garantias sucessórias de herdeiros e legatários.
Em síntese, as mudanças introduzidas pela Emenda Constitucional nº 132 tendem a exercer forte influência sobre o planejamento sucessório, exigindo atenção redobrada de contribuintes e assessoria qualificada de profissionais da área jurídica. A análise individualizada de cada situação é essencial para compreender os reflexos das novas disposições e garantir tanto a preservação do patrimônio quanto a observância de uma tributação equilibrada. Nesse cenário, a orientação de advogados especializados mostra-se indispensável para interpretar corretamente as inovações trazidas pela EC 132/2023 e aplicá-las de forma segura (Junior, 2024).
A alteração promovida pela Emenda Constitucional nº 132/2023 representa um avanço no processo de descentralização tributária, ao ampliar a autonomia dos municípios na arrecadação e no gerenciamento de suas próprias receitas. Além disso, a emenda definiu critérios para a fixação das alíquotas do ITCMD, com o propósito de garantir uma cobrança mais equilibrada e compatível tanto com os princípios constitucionais quanto com as condições econômicas vigentes no país (Junior, 2024).
Diante desse cenário, as disposições introduzidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023 marcam uma transformação relevante no modelo tributário nacional, com reflexos diretos tanto na forma como se processam as transmissões de patrimônio por herança e doação, quanto na administração das receitas públicas em âmbito municipal (Junior, 2024).
A análise da natureza constitucional e infraconstitucional do ITCMD evidencia as limitações normativas e os conflitos federativos que permeiam sua aplicação prática, sobretudo após as alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023. Nesse contexto, a busca por alternativas jurídicas que conciliem eficiência tributária e preservação patrimonial ganha relevância no planejamento sucessório. Entre essas estratégias, destaca-se a constituição da holding familiar, que se apresenta como mecanismo capaz de organizar a transmissão intergeracional de bens, reduzindo custos fiscais e assegurando maior previsibilidade jurídica. Conforme observam Silva e Medrado (2023), a holding familiar tem se consolidado no Brasil como uma das ferramentas mais utilizadas para mitigar os impactos do ITCMD, proporcionando aos herdeiros não apenas economia tributária, mas também maior governança patrimonial e redução de litígios no processo sucessório.
2.5 A Holding Familiar como Instrumento de Planejamento Sucessório
A holding familiar recebe essa denominação em razão de sua finalidade, e não por um formato único ou rígido. Pode assumir diferentes configurações, como pura, mista, patrimonial ou administrativa, mas em todas elas permanece o aspecto central de concentrar a gestão dos bens no âmbito dos próprios familiares. Sua função principal é assegurar que o patrimônio seja preservado sob o controle da família, garantindo proteção e organização da administração dos ativos (Mota; Tessmann; Fabris, 2018). Nesse mesmo sentido, Mamede e Mamede (2021, p. 23) destacam:
A chamada holding familiar não é um tipo específico, mas uma contextualização específica. Pode ser uma holding pura ou mista, de administração, de organização ou patrimonial, isso é indiferente. Sua marca característica é o fato de se enquadrar no âmbito de determinada família e, assim, servir ao planejamento desenvolvido por seus membros, considerando desafios como organização do patrimônio, administração de bens, otimização fiscal, sucessão hereditária etc.
A transferência de patrimônio aos herdeiros em decorrência do falecimento do titular obedece ao direito sucessório e ocorre, tradicionalmente, por meio de inventário e partilha, seja em cumprimento de normas legais, seja por disposição testamentária. Uma alternativa moderna e legalmente reconhecida aos métodos convencionais é a criação de uma holding familiar, cuja finalidade principal é viabilizar um planejamento sucessório eficiente. Segundo Pereira (2023), a sucessão constitui um procedimento jurídico que organiza a destinação de bens e direitos a indivíduos específicos, sendo especialmente relevante em contextos envolvendo patrimônio significativo, além de permitir que o titular manifeste formalmente sua vontade quanto à distribuição de seus ativos.
De acordo com Zanini (2021, p. 32), “o direito sucessório tem como função central determinar os efeitos jurídicos decorrentes do falecimento do titular, sendo que a abertura da sucessão ocorre automaticamente no momento da morte”. É importante destacar que a aplicação do Direito Sucessório não se restringe apenas aos cônjuges formalmente casados; estende-se também às uniões estáveis, em virtude do reconhecimento constitucional desse instituto no âmbito do Direito Civil brasileiro.
Dessa forma, a holding familiar configura-se como uma sociedade composta por integrantes de um mesmo núcleo familiar, tendo como finalidade central a administração, o gerenciamento e a proteção dos bens ou empresas que compõem o patrimônio familiar. Sua criação é reconhecida como um mecanismo estratégico para o planejamento sucessório e a preservação organizada do patrimônio ao longo das gerações (Mamede e Mamede, 2023).
Segundo Lodi e Lodi (2012), a holding familiar representa uma alternativa legítima para a racionalização da carga tributária incidente sobre a sucessão, incluindo o ITCMD, ao permitir que a transmissão patrimonial seja realizada de forma planejada e escalonada. Esse mecanismo possibilita que o imposto seja recolhido sobre valores registrados na declaração de imposto de renda do doador, que muitas vezes são inferiores ao valor de mercado, resultando em economia fiscal significativa.
Além da redução tributária, a holding familiar favorece a governança corporativa e patrimonial, na medida em que permite a definição prévia de regras de administração, distribuição de lucros e tomada de decisões estratégicas. Essa organização contribui para prevenir conflitos entre herdeiros e assegurar a continuidade de empresas familiares, que frequentemente enfrentam dificuldades de gestão após a morte de seus fundadores. Nesse sentido, Silva e Medrado (2023) destacam que a holding familiar não se limita a uma estrutura de planejamento tributário, mas também constitui um instrumento de preservação e perpetuação do patrimônio empresarial.
Contudo, a constituição de uma holding familiar não está isenta de desvantagens. A sua implementação envolve custos com honorários advocatícios, assessoria contábil e registro societário, além da necessidade de manutenção periódica para adequação às mudanças normativas. Cavalcanti (2022) alerta ainda que, em determinadas situações, o fisco pode questionar a utilização da holding como forma de elisão abusiva, especialmente quando identificada a intenção de reduzir artificialmente a base de cálculo do ITCMD.
Do ponto de vista jurídico, a relação entre ITCMD e holding familiar revela-se especialmente relevante após as inovações introduzidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023, que reforçam a obrigatoriedade de alíquotas progressivas e ampliam a competência tributária em casos de doações e transmissões internacionais. Nesse cenário, a holding familiar passa a demandar ainda mais atenção de juristas e planejadores patrimoniais, pois, embora continue sendo uma ferramenta eficiente de organização sucessória, sua eficácia depende da observância rigorosa das novas diretrizes constitucionais e infraconstitucionais.
Em síntese, a holding familiar constitui um mecanismo estratégico de planejamento sucessório, capaz de reduzir custos tributários, minimizar os impactos do ITCMD e assegurar a continuidade patrimonial e empresarial. Entretanto, sua adoção exige análise cuidadosa das legislações aplicáveis, acompanhamento especializado e constante atualização, de modo a garantir que o instrumento cumpra sua função sem incorrer em riscos de questionamentos fiscais ou conflitos jurídicos.
2.5.1 Vantagens e Desvantagens da Holding Familiar frente ao ITCMD
A utilização da holding familiar como instrumento de planejamento sucessório e tributário tem ganhado destaque no cenário brasileiro, sobretudo diante das dificuldades operacionais e do impacto financeiro gerado pelo ITCMD nos processos de sucessão. Esse modelo societário oferece benefícios relevantes, mas também apresenta limitações e riscos que devem ser considerados no momento de sua implementação.
Entre as principais vantagens, destaca-se a possibilidade de redução da carga tributária sobre as transmissões patrimoniais. Ao realizar a doação de cotas da holding em vida, com reserva de usufruto, o ITCMD incide sobre o valor declarado no imposto de renda, que muitas vezes é inferior ao valor de mercado do bem, gerando economia fiscal (Lodi & Lodi, 2012). Outro ponto positivo é a agilidade no processo sucessório, evitando longos inventários judiciais, além da proteção patrimonial contra disputas familiares e interferências externas.
Por outro lado, existem desvantagens a serem ponderadas. A constituição da holding familiar implica custos de implementação e manutenção, que podem incluir assessoria jurídica, contábil e registral. Além disso, a complexidade normativa exige acompanhamento constante das alterações tributárias e societárias, sob pena de a estrutura se tornar ineficaz. Cavalcanti (2022) alerta que o fisco pode questionar a utilização abusiva da holding, especialmente quando houver indícios de simulação ou subavaliação patrimonial, o que pode gerar autuações fiscais e litígios.
Para sintetizar os pontos positivos e negativos, apresenta-se o quadro comparativo abaixo:
Quadro 1 – Vantagens e desvantagens da holding familiar frente ao ITCMD
| Vantagens | Desvantagens |
| Redução da carga tributária do ITCMD por meio da doação de cotas sociais (valores declarados no IR podem ser inferiores ao valor de mercado). | Custos elevados de implementação e manutenção (assessoria jurídica, contábil e societária). |
| Possibilidade de planejamento sucessório antecipado, evitando inventário judicial demorado. | Complexidade normativa, demandando atualização constante frente às alterações legislativas. |
| Preservação da governança e continuidade de empresas familiares. | Risco de questionamentos fiscais em casos de elisão abusiva ou subavaliação patrimonial. |
| Proteção patrimonial contra disputas familiares e credores. | Necessidade de estruturação detalhada para evitar conflitos societários internos. |
Fonte: Elaborada pelo autor
Assim, verifica-se que a holding familiar constitui uma ferramenta estratégica para mitigar os impactos do ITCMD, mas sua adoção deve ser cuidadosamente planejada, sob pena de os custos e riscos superarem os benefícios.
2.5.2 A Holding Familiar e a Progressividade do ITCMD após a EC 132/2023
A Emenda Constitucional nº 132/2023 introduziu mudanças significativas no sistema tributário brasileiro, impactando diretamente o ITCMD. Uma das principais alterações foi a obrigatoriedade da progressividade das alíquotas, que passou a considerar o valor do quinhão, legado ou doação como critério para o cálculo do imposto. Essa inovação busca reforçar o princípio da capacidade contributiva, fazendo com que contribuintes com maior patrimônio arquem proporcionalmente com uma carga tributária superior (Junior, 2024).
Nesse novo cenário, a holding familiar se apresenta como alternativa estratégica para lidar com o aumento potencial da tributação. Ao permitir que a doação de cotas sociais seja feita de forma gradual e planejada, a holding possibilita o fracionamento das transmissões ao longo do tempo, evitando que grandes transferências sejam tributadas em alíquotas mais altas devido à progressividade. Dessa forma, o impacto financeiro sobre os herdeiros pode ser diluído, garantindo maior previsibilidade e controle no processo sucessório (Silva e Medrado, 2023).
Outro aspecto relevante é que a progressividade do ITCMD poderá levar a um aumento do número de famílias interessadas na constituição de holdings, especialmente aquelas com patrimônio elevado. Conforme observa Cavalcanti (2022), a holding permite não apenas a organização e proteção patrimonial, mas também a redução do risco de incidência de alíquotas máximas, já que a transferência escalonada de cotas sociais reduz a base tributável em cada operação.
Todavia, a utilização da holding familiar frente à progressividade do ITCMD deve ser feita com cautela. O fisco poderá intensificar a fiscalização sobre estruturas societárias constituídas com o objetivo exclusivo de reduzir o impacto tributário, investigando possíveis simulações ou subavaliações de ativos. Nesse sentido, a constituição da holding deve estar vinculada a uma real necessidade de organização patrimonial e de governança familiar, sob pena de a prática ser desconsiderada pelas autoridades fiscais (Carrazza, 2020).
Por fim, a obrigatoriedade da progressividade das alíquotas do ITCMD introduzida pela EC 132/2023 reforça a importância do planejamento sucessório estruturado. A holding familiar, quando utilizada de forma legítima, constitui um dos instrumentos mais eficazes para mitigar os efeitos do aumento da carga tributária, permitindo maior eficiência na transmissão de patrimônio, preservação da empresa familiar e segurança jurídica no processo sucessório.
CONCLUSÃO
De acordo com o exposto, é possível concluir que a análise da incidência do ITCMD nas sucessões familiares evidencia que o tributo desempenha papel relevante tanto para a arrecadação dos estados quanto para a organização patrimonial das famílias. Contudo, sua aplicação prática é marcada por divergências normativas, que resultam em insegurança jurídica e desigualdade no tratamento dos contribuintes. A ausência de critérios uniformes entre os estados brasileiros demonstra a necessidade de maior harmonização legislativa, especialmente diante da progressividade obrigatória instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023.
Sob a perspectiva social e econômica, a tributação sucessória, embora legítima no âmbito da justiça fiscal, pode gerar dificuldades concretas para as famílias. Em muitos casos, a obrigação tributária implica a necessidade de liquidação de bens herdados, comprometendo a preservação do patrimônio familiar e impactando diretamente a continuidade de negócios empresariais. Assim, o ITCMD, se não for aplicado de forma equilibrada, pode perder seu caráter distributivo e assumir função meramente arrecadatória, onerando de forma desproporcional determinados grupos sociais.
Ao mesmo tempo, observa-se que o planejamento sucessório surge como ferramenta essencial para mitigar os impactos da tributação e assegurar maior segurança jurídica no processo de transmissão patrimonial. Instrumentos como a constituição de holdings familiares, testamentos e doações em vida mostram-se eficazes para reduzir custos, evitar litígios e preservar a autonomia da vontade do autor da herança. Entretanto, tais estratégias ainda são pouco acessíveis à maioria da população, reforçando a desigualdade no acesso a soluções jurídicas adequadas.
Por fim, conclui-se que o ITCMD necessita de uma reformulação normativa que garanta sua efetividade arrecadatória sem comprometer a proteção patrimonial das famílias. A uniformização de critérios, a clareza na regulamentação e a ampliação do acesso a mecanismos de planejamento sucessório são caminhos que podem contribuir para equilibrar a arrecadação fiscal e a justiça social. Assim, o imposto poderá cumprir sua função constitucional de maneira justa e equitativa, reduzindo conflitos sucessórios e assegurando maior estabilidade no ordenamento jurídico brasileiro.
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