A INCIDÊNCIA DA SÚMULA VINCULANTE Nº24 NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA DE CONSUMAÇÃO MATERIAL E SEUS IMPACTOS NA APLICAÇÃO DO CRIME CONTINUADO

Ciências Sociais Aplicadas, Volume 30 – Edição 155/FEV 2026 / 12/03/2026

REGISTRO DOI: 10.69849/revistaft/cs10202602170053

Álvaro Henrique Seabra De Freitas1
José Rafael Albarelli De Luca2

RESUMO

O presente trabalho aborda a aplicabilidade da continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária de consumação material, os quais se prolongam por diversos meses consecutivos. Em consequência disso, o problema de pesquisa que orienta essa temática recai na dúvida de existência do crime continuado quando há apenas um lançamento definitivo do crédito tributário. Desta forma, como objetivo geral busca-se demonstrar que não é possível a aplicação da continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária que possuem apenas um lançamento definitivo do crédito. Outrossim, propõe-se como objetivos específicos, analisar o instituto da continuidade delitiva; demonstrar a consumação material dos crimes tributários sob análise da súmula vinculante nº 24; e  avaliar a incidência da continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária à luz da súmula vinculante nº 24. No estudo, foi adotado como procedimento metodológico a pesquisa do tipo pura (teórica), recorrendo-se às fontes bibliográficas, documentais e empíricas, com uma abordagem qualitativa e método dedutivo. Ademais, esta pesquisa se divide em três partes: a primeira, intitulada: A Continuidade Delitiva, buscou-se analisar o conceito do crime continuado, abordando a sua finalidade, teorias quanto a sua natureza jurídica, bem como apontar os requisitos objetivos e subjetivos que permeiam a aplicabilidade deste instituto. Na segunda parte, intitulada: A Consumação Material Do Crime Contra a Ordem Tributária e a Súmula Vinculante nº 24, pretendeu-se explorar o iter criminis e suas teorias, para então demonstrar o momento o qual ocorre a tipificação material dos delitos previstos no art. 1º, incisos de I a IV, da Lei 8.137/90. Por fim, na terceira parte, sob o título:  A Continuidade Delitiva Nos Crimes Contra a Ordem Tributária à Luz Da Súmula Vinculante Nº 24, discute-se a forma como a jurisprudência brasileira aplica o crime continuado no delito tributário, bem como se avalia se estas decisões violam ou não os requisitos deste instituto. Dessarte, a partir das abordagens obtiveram-se os seguintes resultados: o crime continuado é um instituto que possui uma finalidade benéfica para o acusado; o crime de resultado contra a ordem tributária só se consuma com o lançamento definitivo do crédito; e que se torna incabível a continuidade delitiva quando há apenas um lançamento definitivo do tributo. Em virtude disso, o presente trabalho contribui com as ciências criminais no que tange a aplicação da pena do acusado, de modo que um instituto que deveria beneficiar o réu, como forma de política criminal, acaba o desfavorecendo, o que resulta no aumento injustificado da pena.

Palavras-chave: Crimes Contra a Ordem Tributária. Consumação Material. Crime Continuado.

RÉSUMÉ

Le présent travail aborde l’applicabilité de l’ infraction continuée dans les crimes contre l’ordre fiscal de la consommation matérielle, qui durent plusieurs mois consécutifs. Par conséquent, le problème de recherche qui guide ce thème réside dans le doute sur l’existence de l’ infraction continuée quand il n’y en a qu’un lancement définitif du dette fiscale. Ainsi, comme objectif général, on cherche à démontrer qu’il n’est pas possible l’applicabilité de l’ infraction continuée dans les crimes contre l’ordre fiscal quand il n’y en a qu’un lancement définitif du dette fiscale. De plus, il propose comme objectifs spécifiques, d’analyser l’institution de la l’ infraction continuée ; démontrer la consommation matérielle des crimes contre l’ordre fiscal basé sur le précédent contraignant nº24; et évaluer l’incidence de la l’ infraction continuée  dans les délits contre l’ordre fiscal à la lumière du précédent contraignant nº24. Dans l’étude, la recherche pure (théorique) a été adoptée comme procédure méthodologique, en utilisant des sources bibliographiques, documentaires et et empirique, avec une approche qualitative et une méthode déductive. De plus, cette recherche est divisée en trois parties: la première, intitulée: l’infraction continuée, a cherché à analyser le concept de infraction continuée, son but, théories quant à leur nature juridique, ainsi que de souligner les exigences objectives et subjectives qui imprègnent l’applicabilité de cet institut. Dans la deuxième partie, intitulée: la consommation matérielle des crimes contre l’ordre fiscal et le précédent contraignant nº24, cherché à explorer le iter criminis et leurs théories, alors démontrer le moment où se produit la typification matérielle des crimes prévus à l’article 1º, i incises de I a IV, da Lei 8.137/90. Enfin, dans la troisième partie, sous le titre: l’ infraction continuée dans les crimes contre l’ordre fiscal à la lumière du précédent contraignant nº24, décrit comment la jurisprudence brésilienne applique l’ infraction continuée en la infraction fiscale, ainsi que si ces décisions violent ou non les exigences de cet institut. Ainsi, à partir des approches, les résultats suivants ont été obtenus: l’ infraction continuée est un institut qui présente un avantage pour l’accusé ; le crime de consommation matérielle contre l’ordre fiscal ne consomme pas sans le lancement définitif du dette fiscale ; et qu’il devient impossible de infraction continuée quand il n’y en a qu’un lancement définitif du dette fiscale. De ce fait, les présents travaux contribuent aux sciences criminelles en ce qui concerne l’application de la peine de l’accusé, de sorte qu’un institut qui devrait profiter à l’accusé, comme forme de politique pénale, finit par le défavoriser, ce qui se traduit par une augmentation injustifiée de pitié.

Mots clefs: Crimes Contre L’ordre Fiscal. Consommation Matérielle. Infraction Continuée.

1. INTRODUÇÃO

O presente artigo se desenvolve na área de conhecimento das ciências criminais e possui como tema a incidência da súmula vinculante nº 24 nos crimes contra a ordem tributária de consumação material e seus impactos na aplicação do crime continuado. A saber, como problema de pesquisa, é questionado se com o advento da súmula vinculante n° 24 é possível a aplicação da continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária de consumação material quando há apenas um lançamento definitivo do crédito?

Ademais, são levantadas as seguintes questões norteadoras: a jurisprudência nacional costuma aplicar a continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária de consumação material?; A súmula vinculante nº 24 prevê que o delito tributário se consuma uma vez, mesmo diante de diversas fraudes mensais? Diante da existência de fraudes fiscais por vários meses, é possível a existência de crime único nos delitos de consumação material? 

Este tema justifica-se pela crescente dificuldade de aplicação de institutos penais e processuais penais nos crimes contra a ordem tributária, uma vez que, com o advento da súmula vinculante nº 24, estes ficaram à mercê da organização administrativa dos órgãos responsáveis por exercer a fiscalização dos tributos. Observe-se que o emprego da continuidade delitiva está intimamente relacionado com a interpretação sumulada pelo Supremo Tribunal Federal, o que tem sido desconsiderado pelos tribunais brasileiros, inclusive pelo Superior Tribunal de Justiça. No âmbito social, a presente pesquisa pode servir como reflexão para que o aplicador do direito evite utilizar um instituto benéfico em desfavor do acusado.

Destarte, o estudo tem como objetivo geral demonstrar que, com o advento da súmula vinculante nº 24, não é possível a aplicação da continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária que possuem apenas um lançamento definitivo do crédito, tendo em vista que este delito só se consuma uma vez. Outrossim, propõe-se como objetivos específicos, analisar o instituto da continuidade delitiva; demonstrar a consumação material dos crimes tributários sob análise da súmula vinculante nº 24; e avaliar a incidência da continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária à luz da súmula vinculante nº 24. Enfatizando-se que a presente análise se cinge às ações ou omissões que ocorrem em diversos meses consecutivos.

O tipo de pesquisa utilizado nesse artigo é a pura teórica bibliográfica, com a utilização de livros especializados na parte geral do Código Penal e em Crimes Contra a Ordem Tributária; documental, com a análise de leis e súmulas pertinentes; e empírica, com o uso de jurisprudências nas quais se aplica o objeto de estudo. Deste modo, os principais autores utilizados para o desenvolvimento desta pesquisa foram Cezar Roberto Bitencourt (2018) e Fernando Capez (2011), os quais discorrem sobre a figura do crime continuado e suas teorias relativas à natureza jurídica, bem como Eugenio Raúl Zaffaroni e José Henrique Pierangeli (2011), os quais descrevem sobre o verdadeiro crime continuado que constitui crime único. 

Sobre a abordagem utilizada foi a qualitativa, com a análise doutrinária acerca das teorias sobre a continuidade delitiva, como também a investigação jurisprudencial quanto à aplicação deste instituto nos crimes tributários. Assim como, foi utilizado o método dedutivo, iniciando-se com teoria da continuidade delitiva e, posteriormente, com a teoria da consumação dos crimes tributários de resultado para enfim se discutir a aplicação da continuidade delitiva nestes delitos.

O presente trabalho foi dividido em três partes. Na primeira parte, intitulada: A Continuidade Delitiva, buscou-se analisar o conceito do crime continuado, abordando a sua finalidade, teorias quanto a sua natureza jurídica, bem como apontar os requisitos objetivos e subjetivos que permeiam a aplicabilidade deste instituto. Ademais, na segunda parte, intitulada: A Consumação Material Do Crime Contra a Ordem Tributária e a Súmula Vinculante Nº24, pretendeu-se explorar o iter criminis e suas teorias, para então demonstrar o momento o qual ocorre a tipificação material dos delitos previstos no art. 1º, incisos de I a IV, da Lei 8.137/90. Por fim, na terceira parte, sob o título:  A Continuidade Delitiva Nos Crimes Contra a Ordem Tributária à Luz Da Súmula Vinculante Nº 24, discute-se a forma como a jurisprudência brasileira aplica o crime continuado, bem como se avalia se estas decisões violam ou não os requisitos deste instituto.

2. A CONTINUIDADE DELITIVA 

O Crime continuado é um instituto que surgiu por razões de política criminal e sobre ele, Bittencourt (2020, p. 1925) assevera que constitui “[…]um tratamento unitário a uma pluralidade de atos delitivos, determinando uma forma especial de puni-los[…]”. Isso significa dizer, que mesmo ao cometer vários crimes, o agente receberá um modelo de punição diverso do habitual.

Salienta-se que parece existir um consenso doutrinário quanto ao surgimento deste instituto. Consonante Fernando Capez (2019), sua origem política se deu com a tentativa, pelos juristas medievais, de evitar as consequências draconianas quando havia pluralidade de furtos. Ao passo que, Cezar Roberto Bittencourt, de forma mais especifica, atribui aos glosadores e pós-glosadores a origem do crime continuado, como forma de impedir a aplicação de pena de morte às pessoas que cometessem mais de três furtos, conforme transcrição: 

O crime continuado deve sua formulação aos glosadores (1100 a 1250) e pós-glosadores (1250 a 1450) e teve suas bases lançadas efetivamente no século XIV, com a finalidade de permitir que os autores do terceiro furto pudessem escapar da pena de morte. Os principais pós-glosadores, Jacobo de Belvisio, seu discípulo Bartolo de Sassoferrato e o discípulo deste, Baldo Ubaldis, foram não só os criadores do instituto crime continuado, como também lançaram as bases político-criminais do novo instituto, que, posteriormente, foi sistematizado pelos práticos italianos dos séculos XVI e XVII (BITTENCOURT, 2020, p. 1925).

Certamente os juristas medievais buscaram uma forma de atenuar as consequências da soma aritmética das penas ou qualquer outra pena mais grave nessas situações específicas. Em consequência disso, criou-se então, uma teoria que “[…] reconhecesse a existência de um único crime em alguns casos em que há reiteração dos fatos […]” (ZAFFARONI E PIERANGELI, 2011, p. 616).

Posteriormente, coube aos doutrinadores a definição da natureza jurídica da continuidade delitiva, com o intuído de melhorar a aplicabilidade desse sistema de punição diferenciado, de modo que foram elaboradas algumas teorias, dentre as quais se destacam: a Teoria da Unidade Real, a Teoria da Unidade Jurídica ou mista e a Teoria da Ficção Jurídica.

Na Teoria da Unidade Real ou Teoria da Realidade, desenvolvida por Bernardinho Alimena, quando o agente pratica diversas condutas delituosas interligadas por único fator psicológico, concretiza-se a continuidade delitiva, a qual resultaria em apenas um crime, ou seja, “[…] a intenção e lesão únicas dariam lugar a um único delito, composto de várias ações.” (BRAGA, 1997, p. 59).

A Teoria da Unidade Jurídica, ou mista, no que lhe concerne, considera que o crime continuado se trata de delito autônomo, no qual “[…] não se cogita de unidade ou pluralidade de delitos, mas de um terceiro crime, que é o crime de concurso, cuja unidade delituosa decorre de lei.” (BITTENCOURT, 2020, p. 1927).

A Teoria da ficção jurídica, por sua vez, defende que a continuidade delitiva é apenas uma criação do homem no direito, denominada de ficção, na qual “há uma pluralidade de delitos, mas o legislador, por uma ficção, presume que eles constituem um só crime, apenas para efeito de sanção penal” (CAPEZ, 2019, p. 919). 

De acordo com Cezar Roberto Bittencourt (2020), a Teoria da Ficção Jurídica foi adotada pelo sistema penal brasileiro, unicamente como forma de atenuar a sanção penal, em respeito à finalidade para qual o instituto foi elaborado e em respeito à equidade, conforme sintetiza o jurista Vincenzo Manzini:

“O   instituto   do   crime   continuado   está   fundado, indiscutivelmente, sobre uma ficção jurídica.  A ficção jurídica resulta de uma transação entre a coerência lógica, a utilidade e a equidade. Em nosso caso, foi esta última que motivou as disposições do parágrafo do art. 81 do CP”. (MANZINI, Apud BITENCOURT, 2020. p. 1927)

Além de adotar a Teoria da Ficção Jurídica, o Código Penal Brasileiro, em seu artigo 71, estabelece alguns requisitos para a aplicação da continuidade delitiva, quais sejam: a) a pluralidade de ações ou omissões; b) crimes da mesma espécie; c) mesmas condições de tempo, lugar, maneira de execução e outras semelhantes, conforme se extrai do dispositivo: 

Art. 71 – Quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes da mesma espécie e, pelas condições de tempo, lugar, maneira de execução e outras semelhantes, devem os subseqüentes ser havidos como continuação do primeiro, aplica-se-lhe a pena de um só dos crimes, se idênticas, ou a mais grave, se diversas, aumentada, em qualquer caso, de um sexto a dois terços (BRASIL,1984).

Nota-se que para um melhor entendimento sobre a aplicação da continuidade delitiva, é necessário compreender os requisitos objetivos, adotados pelo Código Penal Brasileiro. Igualmente, é importante destacar as discussões acerca da existência ou não de requisitos subjetivos, conforme se fará adiante.

Inicialmente, é importante ressaltar que de acordo com ZAFFARONI E PIERANGELI (2011), a legislação brasileira adotou o “falso crime continuado”, ou “concurso material atenuado”, como modelo de tratamento para este tipo de pluralidade de delitos, pois o verdadeiro crime continuado requer única ação delituosa.

A relevância deste pensamento se traduz no primeiro requisito objetivo do artigo 71 do Código Penal, com a obrigatoriedade de existência da pluralidade de ações ou omissões, por se tratar de uma modalidade de concurso de crimes. Nesse sentido, o agente deve praticar duas ou mais condutas criminosas para que se configure a continuidade delitiva (BITTENCOURT, 2020).

O requisito da diversidade de crimes da mesma espécie é alvo de divergências doutrinárias. De acordo com Fernando Capez, existem duas grandes posições sobre este tema. Na primeira delas, crimes de mesma espécie são aqueles que compartilham elementos parecidos, mas não necessariamente iguais, conforme transcrição:

“Mesmo” não comporta apenas o restrito significado de “idêntico”. Possui outras acepções. Antonio de Moraes Silva ensina que “mesmo” quer dizer “semelhante, análogo, parecido”; mais recentemente, com não menor autoridade, Aurélio Buarque H. Ferreira atribuiu à expressão igual significado. Com o mesmo rigor científico, Émile Littré adverte que même expressa também as ideias de semblable, pareil, e Tenório de Albuquerque acentua que mismo tem a significação de semelhante. (CAPEZ, 2019, p. 924-925)

A segunda posição, defende que crimes de mesma espécie são “[…]aqueles que possuem os mesmos elementos descritivos, abrangendo as formas simples, privilegiadas e qualificadas, tentadas ou consumadas” (CAPEZ, 2019, p. 925), ou seja, são aqueles previstos no mesmo tipo penal.

No tocante ao fator tempo, a jurisprudência admite a existência do crime continuado até o espaço máximo de 30 dias entre os delitos praticados (STJ, 2013). Sobre este, assevera Ney Moura teles (1996, p.187) que a análise deve observar o liame subjetivo na conduta do agente, destacando que “Não se pode realizar análise meramente aritmética, mas entres os crimes deve mediar tempo que indique a persistência de um certo liame psíquico que sugira uma sequência entre os dois fatos”. 

Em relação ao lugar, existe bastante controvérsia quanto à distância entre os lugares, pois uns consideram a mesma cidade, outros a mesma comarca. No entanto, para se auferir a aplicação do instituto, deve-se analisar se existe uma conexão espacial entre os crimes de mesma espécie, capaz de caracterizar o crime continuado. (BITTENCOURT, 2020)

Quanto ao Modus operandi utilizado pelo agente, bem como as “outras semelhantes”, as quais finalizam os requisitos objetivos, sempre precisam resguardar “[…]uma relação de contexto, de unicidade entre diversas infrações penais[…]” (GRECO, 2017, p. 730), para que o julgador possa aplicar a ficção jurídica da continuidade delitiva.

Por fim, tem-se o requisito subjetivo, que é a unidade de desígnio, a qual é objeto de discussão entre os doutrinadores, tendo em vista a discordância quanto a sua existência ou não no rol do Art. 71 do Código Penal. Debate esse, que originou algumas teorias para determinar esta condição, das quais se destacam três: a Teoria Subjetiva, a Teoria Objetiva-Subjetiva e a Teoria puramente objetiva. (BITTENCOURT, 2020)

Na Teoria Subjetiva, observa-se apenas o aspecto psicológico do agente, o que consiste em seu propósito e desígnio. No entanto, esse ensinamento tornou-se insuficiente na prática penal, principalmente pela dificuldade de se auferir o liame psíquico entre a prática de um crime e outro, conforme bem coloca Bittencourt:

Para essa teoria não têm importância os aspectos objetivos das diversas ações, destacando como caracterizador do crime continuado somente o elemento subjetivo, consistente na unidade de propósito ou de desígnio. Essa teoria predominou na Itália, que, contudo, constatou a sua insuficiência para dimensionar o critério aferidor da continuidade delitiva, quando mais não fosse, pela própria dificuldade, muitas vezes, de constatá-lo. A concepção puramente subjetiva do delito continuado foi, com razão, qualificada de “absurdo lógico e dogmático”, pois regride às origens históricas do instituto, de difícil compreensão e aplicação. (BITTENCOURT, 2020, p. 1928)

A Teoria Subjetiva-Objetiva, como sua própria denominação já antecipa, exige a cumulatividade dos critérios objetivos com a unidade de desígnio. Destarte, deve existir um propósito inicial bem delimitado pelo agente, o qual se desdobrará em diversos e sucessivos atos criminosos, conforme pensamento a seguir:

Essa teoria, além dos requisitos objetivos, exige unidade de desígnios, isto é, uma programação inicial, com realização sucessiva, como, por exemplo, o operário de uma fábrica que, desejando subtrair uma geladeira, o faz parceladamente, levando algumas peças de cada vez (BITTENCOURT, 2020, p. 1929).

Por fim, a Teoria Puramente Objetiva, conforme assevera Nelson Hungria (1958, p. 164), defende que para a existência do crime continuado é necessário “tão somente a homogeneidade objetiva das ações, abstraído qualquer nexo psicológico, seja volitivo, seja meramente intelectivo.” Portanto, para este último autor não importava o elemento subjetivo do agente, mas tão somente suas ações objetivas, como o modus operandi e a sequência de atos delituosos.

Salienta-se que para parte da doutrina, o Código Penal Brasileiro, adotou a Teoria Puramente Objetiva como critério de aplicabilidade da continuidade delitiva (CAPEZ, 2019), por não ter muitos problemas práticos quanto a sua aplicação, pensamento este devidamente fundamentado no item 59 da Exposição de Motivos do Código Penal: 

59. O critério da teoria puramente objetiva não se revelou na prática maiores inconvenientes, a despeito das objeções formuladas pelos partidários da teoria objetivo-subjetiva. O projeto optou pelo critério que mais adequadamente se opõe ao crescimento da criminalidade profissional, organizada e violenta, cujas ações se repetem contra vítimas diferentes, em condições de tempo, lugar, modos de execução e circunstâncias outras, marcadas por evidente semelhança (BRASIL, 2020, p. 154-155).

Sendo assim, feita esta breve consideração acerca da origem, natureza jurídica e requisitos objetivos e subjetivos do Crime Continuado, necessário se faz analisar consumação material dos crimes contra a ordem tributária, para então avaliar a aplicabilidade ou não da continuidade delitiva.

3. A CONSUMAÇÃO MATERIAL DO CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA E A SÚMULA VINCULANTE Nº 24

Antes de abordar a consumação do delito contra a ordem tributária, objeto deste tópico, é importante abordar o iter criminis, ou caminho do crime, o qual se traduz no desdobramento da atividade delituosa em fases interna, como a cogitação e externa, tal como a preparação, a execução e a consumação. 

A primeira fase do iter criminis, e única interna, é conhecida como cogitação, a qual se passa de modo exclusivo na mente humana.  Isto é, nesse momento o agente seleciona a infração penal que irá praticar e organizar mentalmente como se dará a sua execução, bem como o resultado almejado (GRECO, 2017). Entretanto, por se constituir uma fase cognitiva, a lei penal não pode alcançá-la, conforme Bitencourt leciona:

O primeiro momento é a chamada cogitatio. É na mente do ser humano que se inicia o movimento criminoso. É a elaboração mental da resolução criminosa que começa a ganhar forma, debatendo-se entre os motivos favoráveis e desfavoráveis, e desenvolve-se até a deliberação e propósito final, isto é, até que se firma a vontade cuja concretização constituirá o crime. São os atos internos que percorrem o labirinto da mente humana, vencendo obstáculos e ultrapassando barreiras que porventura existam no espírito do agente. Mas, neste momento puramente de elaboração mental do fato criminoso, a lei penal não pode alcançá-lo, e, se não houvesse outras razões, até pela dificuldade da produção de provas, já estaria justificada a impunibilidade da nuda cogitatio (BITENCOURT, 2020, p. 1181-1182).

Posteriormente à cogitação, inicia-se a primeira fase externa do caminho do crime, denominada: preparação. Esta se caracteriza pela aquisição de todo material necessário e da criação de condições prévias indispensáveis para que se alcance o resultado pretendido com a prática da infração penal (MASSOM, 2019).

Em que pese os atos de preparação serem externos, em regra não há a punição destes, nem ao menos devemos considerá-los como tentativa de um crime. Todavia, por razões de política criminal, o legislador brasileiro adotou excepcionalidades a esta regra, com o objetivo de incriminar alguns desses atos de forma autônoma, conforme leciona Cléber Massom: 

Em casos excepcionais, é possível a punição de atos preparatórios nas hipóteses em que a lei optou por incriminá-los de forma autônoma. São os chamados crimes-obstáculos. Nesses casos, o legislador transforma o ato preparatório de um determinado delito em crime diverso e independente, ou seja, passa a tratá-lo como ato de execução, a exemplo do que se dá com os delitos de fabrico, fornecimento, aquisição, posse ou transporte de explosivos ou gás tóxico, ou asfixiante (CP, art. 253), incitação ao crime (CP, art. 286), associação criminosa (CP, art. 288) e petrechos para a falsificação de moeda (CP, art. 291).Uma exceção a esta regra encontra-se no art. 5.º da Lei 13.260/2016, que antecipou a tutela do Direito Penal para efetivamente punir meros atos preparatórios de terrorismo. Não se exige a prática de nenhum ato de execução. Basta a realização de um ato preparatório para autorizar a punição do responsável pela violação da norma penal. (MASSOM, 2019, p. 504-505)

Após a preparação iniciam-se a os atos executórios e com a finalidade de identificar o momento o qual se  desencadeia a execução de um crime, a doutrina teve que desenvolver algumas teorias dentre as quais se destacam a Teoria Subjetiva, a Teoria Objetivo-formal, a Teoria Objetivo-Material e a Teoria Objetivo-Subjetiva, as quais serão abordadas a seguir.

Para a Teoria Subjetiva, no que lhe diz respeito, inexiste transição dos atos preparatórios para os atos executórios e a conduta deve ser punível desde quando o agente exterioriza a sua vontade criminosa, isto significa dizer que o transgressor pode ser punido a partir do momento da preparação para o delito (MASSOM, 2019).

Entretanto, esta teoria não é aceita, pois a vontade do agente se encontra presente em todas as fases do iter criminis, o que gera uma grande insegurança jurídica na distinção de ato preparatório e ato executório, além de que não é possível se punir a cogitação e planejamentos delitivos, já que ocorrem no interior da mente humana (BUSATO, 2018).

Desta forma, diante da insuficiência da tese puramente subjetiva, desenvolveu-se a Teoria Objetivo-formal, a qual foi adotada pelo Código Penal Brasileiro. Com efeito, essa defende que os atos executórios se iniciam quando o agente realiza os verbos do núcleo do tipo previstos na parte especial do código (BITTENCOURT, 2020). Todavia, há entendimentos que sustentam a incompletude dessa linha de pensamento, conforme destaca César Bittencourt:

Há entendimento de que a teoria objetivo-formal necessita de complementação, pois, apesar de tê-la adotado e de o Código afirmar que o crime se diz tentado “quando, iniciada a execução, não se consuma…”, existem atos tão próximos e quase indissociáveis do início do tipo que merecem ser tipificados, como, por exemplo, alguém que é surpreendido dentro de um apartamento, mesmo antes de ter subtraído qualquer coisa; poder-se-á imputar-lhe a tentativa de subtração? Mas pode-se afirmar que ele teria iniciado a subtração de coisa alheia? Por isso, tem-se aceito a complementação proposta por Frank, que inclui na tentativa as ações que, por sua vinculação necessária com a ação típica, aparecem, como parte integrante dela, segundo uma concepção natural, como é o caso do exemplo supra referido.(BITTENCOURT, 2020, p. 1187)

Outra linha de pensamento bem aceita pela doutrina é da Teoria Objetivo-Material, a qual defende que a diferença entre ato preparatório e executório consiste no instante em que a conduta praticada pelo agente é capaz de lesionar o bem juridicamente tutelado (BITTENCOURT, 2020).No entanto, há uma quarta posição que visa conciliar os critérios lógico-formais e subjetivos (CAPEZ,2019). Esta, denominada como Teoria Objetivo-Subjetiva ou mista, segundo a qual leciona Bitencourt:

Por último, pode acontecer que em determinados casos (nas hipóteses de conflito aparente de normas, especialmente nos casos de crimes complexos de resultado) nos deparemos com a dificuldade de distinguir entre a prática de um crime consumado menos grave e o início da execução de um crime mais grave, que pode ser punido na sua forma tentada. Para uma adequada valoração dos fatos, é necessário analisar a tentativa sob uma perspectiva global, levando em consideração o plano do autor e o contexto em que ele se desenvolve. O plano do autor deverá ser entendido no sentido do dolo, como decisão de realizar determinada conduta típica, e demonstrado, na prática, através de indicadores externos, relacionados com o contexto em que a conduta se desenvolve, para que, finalmente, se define como deve ser valorada a conduta realizada. (BITTENCOURT, 2020, p. 1188)

Esclarecidas estas breves considerações acerca dos atos executórios, finalmente será abordada a última parte do iter criminis, denominada consumação do delito. Ademais, realizar-se-á a análise do momento no qual os crimes do art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990 serão considerados como consumados. 

De acordo com o art. 14, inciso I, do Código Penal, a consumação de um delito ocorre “quando nele se reúnem todos os elementos de sua definição legal” (BRASIL, 1984), ou seja, quando o agente executar todos os todos os verbos que compõem o tipo descrito na norma penal (BITTENCOURT, 2017).

Com efeito, a doutrina se dispôs a classificar a consumação de um delito de acordo com a infração penal selecionada pelo agente, a saber: os crimes materiais, omissivos próprios, mera conduta, formais, qualificados pelo resultado e os permanentes (GRECO, 2017). No entanto, abordar-se-á apenas a classificação dos crimes materiais, a qual se aplica ao delito objeto deste tópico. 

Segundo Cezar Roberto Bittencourt, há amplo consenso na doutrina quanto à classificação dos delitos previstos no art. 1º da Lei 8.137/90, constituírem crimes de consumação material ou de resultado. Destacando-se que nos “crimes de resultado, a consumação verifica-se com a ocorrência do resultado descrito no tipo penal, seja um resultado de lesão ou um resultado de perigo concreto”. (BITTENCOURT, 2017, p.58). 

Ainda sobre os crimes de consumação material, nos ensina Cléber Massom:

Nos crimes materiais, ou causais (aí se inserindo os culposos e omissivos impróprios, espúrios ou comissivos por omissão), aperfeiçoa-se a consumação com a superveniência do resultado naturalístico. De seu turno, nos crimes formais, de resultado cortado ou de consumação antecipada, e nos crimes de mera conduta ou de simples atividade, a consumação ocorre com a mera prática da conduta (MASSOM, 2019, p. 508-509).

No entanto, as divergências doutrinárias surgiram quanto ao momento efetivo da consumação material dos delitos do art. 1º da Lei 8.137/90. De um lado, Hugo de Brito Machado (2015) entendia que a tipificação deste crime só poderia ocorrer no momento o qual a autoridade administrativa não pudesse mais constituir o crédito tributário.

Por outro lado, grande parte da doutrina adotou o entendimento de que a exigibilidade do tributo integra a tipificação dos delitos previstos no 1º da Lei 8.137/90. Em virtude disso, para se auferir a redução e supressão do tributo, seria necessário que o crédito estivesse formalmente constituído, através do lançamento tributário. (BITTENCOURT, 2017).

Por conseguinte, diante das divergências levantadas e dos diversos entendimentos que surgiram em âmbito nacional, a discussão chegou até o Supremo Tribunal Federal, o qual editou a Súmula Vinculante n° 24. Segundo esta, “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”. (STF,2013)

De fato, este entendimento estabeleceu o processo administrativo fiscal como uma condição da ação para o processamento do delito contra a ordem tributária. Todavia, é imprescindível definir quando ocorre o lançamento definitivo do crédito, isto é, determinar o momento o qual ele se torna exigível, para então precisar de vez o momento da consumação do presente delito.

Sobretudo, a constituição definitiva do crédito tributário ocorre quando há o lançamento definitivo do tributo, ou seja, quando o órgão administrativo não pode mais modificá-lo. (COÊLHO,2007).Logo, este momento está intimamente relacionado com a impugnação feita em sede administrativa, motivo pelo qual, inclusive, se considera constituído o crédito quando não há recurso administrativo. (STJ, 2014).

Neste sentido, enquanto o processo administrativo fiscal estiver pendente de julgamento, haverá carência de justa causa para a ação penal, pois o crédito tributário ainda não estará constituído de modo definitivo. Seguindo a mesma linha de raciocínio o Ministro do Supremo Tribunal Federal Sepúlveda Pertence, relator do precedente representativo da Súmula Vinculante nº 24, afirmou em seu entendimento que:

[…] concluiu pela falta de justa causa para a ação penal pelos crimes de resultado contra a ordem tributária, antes que, por força de decisão final do processo administrativo, se torne definitivo o lançamento do tributo em causa. (STF, 2003, p. 17)

Sendo assim, a Súmula Vinculante 24 consolidou o entendimento que os elementos do tipo do art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, só estariam completamente reunidos com o lançamento definitivo do crédito tributário. Como se pode ver, não há consumação do delito enquanto houver possibilidade de impugnação dos valores na via administrativa.

Em síntese, a edição dessa súmula criou uma incerteza quanto à aplicação de alguns institutos nos crimes contra a ordem tributária de consumação material, principalmente por sua tipificação ocorrer apenas com o exaurimento da via administrativa. Por sua vez, a continuidade delitiva também sofreu impactos com este novo entendimento, conforme se analisará adiante.

4. A CONTINUIDADE DELITIVA NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA À LUZ DA SÚMULA VINCULANTE Nº 24

Após uma análise exploratória a respeito do instituto do crime continuado e sobre a consumação dos delitos materiais contra a ordem tributária, abordar-se-á o objeto do presente trabalho, qual seja a (in)aplicabilidade da continuidade delitiva na tipificação prevista no art. 1º, incisos I a IV, da lei 8.137/90.

Antes de mais nada, é importante ressaltar que a jurisprudência brasileira tem decidido pelo reconhecimento da continuidade delitiva nas infrações contra a ordem tributária, cujas ações e omissões se perpetram por diversos meses. Por outras palavras, quando o agente frauda a informação repassada ao fisco por diversos meses consecutivos, estaria praticando diversos crimes de maneira continuada. 

Para corroborar esta afirmação, colacionou-se uma decisão prolatada no AgRg no agravo em recurso especial Nº 1.362.368 – SC, cuja relatoria cabia à Ministra Laurita Vaz, a qual entendeu que os atos praticados para suprimir os tributos estavam em continuidade delitiva no período de janeiro a dezembro de 2010, conforme se vê:

Saliente-se, ainda, que, conforme ressaltado pela Corte de origem, “os atos praticados com o objetivo de suprimir as contribuições e tributos ocorreram de janeiro a dezembro de 2010, em continuidade delitiva, ou seja, a maior parte já na vigência da nova norma legal” (fl. 666). Desse modo, ainda que acatada a tese defensiva, incidiria o disposto na Súmula n.º 711/STF: “A lei penal mais grave aplica-se ao crime continuado ou ao crime permanente, se a sua vigência é anterior à cessação da continuidade ou da permanência” (STJ, 2019)

Em situação análoga, o proprietário de uma empresa foi acusado de emitir 2.521 (duas mil, quinhentos e vinte e uma) notas calçadas entre os dias 05/01/2004 e 23/12/2008. Desta forma, o Superior Tribunal de Justiça corroborou com o entendimento do tribunal de origem, que o animus da fraude do agente se renova mês a mês, vindo este a praticar diversos delitos, o que resultou na seguinte decisão:

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MAJORANTE PREVISTA NO ART. 12, I, DA LEI 8.137/90. GRAVE DANO À COLETIVIDADE. PREJUÍZO ELEVADO. POSSIBILIDADE. RECONHECIMENTO DE CRIME ÚNICO.INADMISSIBILIDADE. CONTINUIDADE DELITIVA. FRAÇÃO DE AUMENTO. PRÁTICA DE MAIS DE 7 CRIMES. PATAMAR MÁXIMO. POSSIBILIDADE. SÚMULA 83/STJ.SUSPENSÃO DO PROCESSO. PARCELAMENTO APÓS O RECEBIMENTO DA AÇÃO PENAL. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. 1. Este Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que o não recolhimento de expressiva quantia de tributo atrai a incidência da causa de aumento prevista no art. 12, inc. I, da Lei 8.137/90, pois configura grave dano à coletividade (AgRg nos EDcl no AREsp 465.222/SC, Rel. Ministro REYNALDO SOARES DA FONSECA, QUINTA TURMA, DJe 29/8/2016).2. Na hipótese, a questão, tal como posta pelas instâncias de origem, atrai a incidência da Súmula 7/STJ. 3. A pluralidade de condutas, decorrentes da sonegação tributária, pode caracterizar a hipótese de continuidade delitiva, consoante art. 71 do CP, mas não crime único. 4. A jurisprudência desta Corte é firme no sentido de que a fração referente à continuidade delitiva deve ser firmada de acordo com o número de delitos cometidos, aplicando-se o aumento de 1/6 pela prática de 2 infrações; 1/5 para 3 infrações; 1/4 para 4 infrações;1/3 para 5 infrações; 1/2 para 6 infrações e 2/3 para 7 ou mais infrações.5. Evidenciado pelo Tribunal de origem a existência de mais de 7 crimes, admite-se o estabelecimento da fração máxima de 2/3.6. Constatado que a inscrição do débito em dívida ativa se deu em data posterior à alteração legislativa, do mesmo modo que o parcelamento do débito ocorreu depois do recebimento da denúncia, não há como evitar a aplicação da novel regra do art. 83, § 2º, da Lei n. 9.430/96, trazida pela Lei 12.382/11.7. Agravo regimental improvido. (STJ, 2019) (grifo nosso)

Neste julgado, o Ministro Nefi Cordeiro enfatizou que o acórdão, ora recorrido, não divergia da linha de decisões do Superior Tribunal de Justiça, o qual entende “que a  pluralidade de condutas, decorrentes da sonegação tributária, pode caracterizar a  hipótese de continuidade delitiva, consoante art. 71 do CP, mas não crime único”.( BRASIL, 2019, fls. 5)

Além disso, a corte superior possui entendimento pacificado que o aumento de pena deve ser na fração de: “1/6 pela prática de 2 infrações; 1/5, para 3 infrações; 1/4, para 4 infrações; 1/3, para 5 infrações; 1/2, para 6 infrações e 2/3, para 7 ou mais infrações”. (STJ, 2019). Evidentemente, tal raciocínio pode agravar ainda mais a situação do acusado que perpetra a ação delituosa por mais de dois meses, uma vez que quanto maior a quantidade de condutas, maior a exasperação da pena. 

Não obstante, há decisões minoritárias que divergem a respeito desse posicionamento. Isto porque, mesmo praticando as fraudes por diversos meses consecutivos, o agente possui única intenção que orienta o agir delituoso, qual seja lesar a ordem jurídica tributária, consoante julgado do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul: 

APELAÇÃO. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 1º, INC. II, DA LEI Nº 8.137/90. PRELIMINARES ANALISADAS E REJEITADAS. REDUÇÃO DE ICMS. OMISSÃO DE SAÍDAS. CRIME ÚNICO. AFASTADA A CONTINUIDADE DELITIVA. ENTENDIMENTO REVISADO. PRECEDENTE DO SEGUNDO GRUPO CRIMINAL DESTE TRIBUNAL. I – Constituído o débito tributário em dívida ativa, é inviável a suspensão do feito até o julgamento da ação cível, pois esta não diz respeito à existência do crédito indevido e sim ao valor devido. II – Sendo o denunciado sócio-gerente e administrador da empresa, correto que figure como réu no processo-crime de sonegação de tributo estadual. III – Constatada a fraude à ordem tributária através de omissões de saídas, não tendo havido a emissão dos documentos fiscais da totalidade das operações de vendas realizadas pela empresa. As notas fiscais e os registros nos livros fiscais não correspondiam com a movimentação lançada no Sistema Gerenciador de Vendas (\”sistema paralelo\” ou \”caixa 02\”). Tributação de ICMS a menor, fraudando o Fisco Estadual. IV – Afastada a continuidade delitiva (art. 71, do CP), para reconhecer o crime único, visto que a intenção do agente de lesar o Fisco é única, ainda que executada através de diversas ações posteriores. APELO DEFENSIVO PARCIALMENTE PROVIDO. POR MAIORIA. (RS,2014) (grifo nosso).

Seguindo o mesmo posicionamento, se posiciona o desembargador Sérgio Miguel Achutti Blattes:

REVISÃO CRIMINAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 1º, INC. II, DA LEI Nº 8.137/90. OMISSÃO. ICMS. ENTRADAS E SAÍDAS DE MERCADORIAS. CRIME ÚNICO. Consoante entendimento recentemente alterado no âmbito deste Grupo Criminal e da Colenda 4ª Câmara deste Tribunal, a prática de diferentes atos de sonegação fiscal configura hipótese de crime único, pois único é o bem jurídico tutelado pelo artigo 1º, II, da Lei 8.137/90, no caso a ordem jurídica tributária como um todo, e não a pessoa jurídica de direito público lesada diretamente. Precedentes também do STJ. Reconhecida a continuidade delitiva em acórdão transitado em julgado, impõe-se admitir a pretensão, como forma de corrigir o apenamento imposto, nos termos do artigo 621, III, in fine, do Código de Processo Penal. Pena redimensionada. REVISÃO PROCEDENTE EM PARTE. UNÃNIME. (Revisão Criminal, Nº 70064680796, Segundo Grupo de Câmaras Criminais, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Sérgio Miguel Achutti Blattes, Julgado em: 14-08-2015) (grifo nosso).

Observa-se que a jurisprudência colacionada se baseia em uma decisão do Superior Tribunal de Justiça. Todavia, essa última dizia respeito a um delito de sonegação de Imposto de Renda, cujas ações delituosas se prolongaram pelo período de dois anos consecutivos, o que resultou no seguinte entendimento:

[…] não há concurso formal, mas crime único, na hipótese em que o recorrido, numa única conduta, declara Imposto de Renda de Pessoa Jurídica com a inserção de dados falsos, ainda que tal conduta tenha obstado o  lançamento de mais de um tributo ou contribuição, aplicando-se, ademais, a  regra da continuidade delitiva dada a  reiteração da conduta por dois anos seguidos. (BRASIL, 2013, p. 3)

Como se pode ver, o que o STJ decidiu, na realidade, é que não incide a continuidade delitiva quando há apenas uma conduta fraudulenta e diversos resultados, reconhecendo o crime continuado, no caso concreto, pela reiteração desta ação por dois anos seguidos, tendo em vista que a fraude ocorreu mais de uma vez.

Com efeito, estas decisões do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, que reconhecem a existência de crime único, não são bem recepcionadas pelo Superior Tribunal de Justiça. Tal fato decorre de uma interpretação judicial com fundamento na Teoria Subjetiva-Objetiva do crime continuado, de modo que a única intenção que orienta o agir delituoso (fator Psicológico) faz parte da própria continuidade delitiva. Desta forma, não subsistiria unidade de delito, consonante decisão:

De acordo com o Tribunal a quo, “a fraude foi cometida por inúmeras vezes, durante aproximadamente 5 anos” (fl. 3.459).Ora, o  agente que, para sonegar/reduzir ICMS (imposto cujo fato gerador é  periódico), insere elementos inexatos em seus livros fiscais durante meses consecutivos, pratica crimes contra a  ordem tributária tantas vezes quantas forem as condutas/fraudes. O vínculo subjetivo havido entre os eventos delituosos não implica reconhecimento de um só crime, mas da continuidade delitiva, ficção legal que redunda em melhoria na situação dos recorrentes, os quais praticaram sequenciais violações à  ordem tributária nas condições do art. 71 do CP.( BRASIL, 2019, p. 5)

Certamente este raciocínio está de acordo com a teoria adotada pelo julgador. No entanto, para aplicar a continuidade delitivas nos crimes contra a ordem tributária, é fundamental analisar o preenchimento dos requisitos objetivos, mais precisamente quanto à pluralidade de crimes, a qual foi afetada diretamente com a edição da súmula vinculante 24, uma vez que esta atrai a consumação para o momento do lançamento definitivo do crédito tributário. 

Conforme demonstrado nas decisões acima colacionadas, para se auferir a aplicação do crime continuado nos delitos que se perpetuam por diversos meses, os julgadores têm considerado o número de infrações-meio praticadas. Isto é, considera-se como crime autônomo a fraude ou falsificação realizada com o objetivo de ludibriar o fisco, quais sejam as ações descritas nos incisos do artigo art. 1º, da lei 8.137/90:

I – Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III – Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
[…] (BRASIL, 1990)

No entanto, o próprio Superior Tribunal de Justiça, reconhece que incide o princípio da consunção nos delitos-meio, sejam eles fraudes ou falsificações, de modo que estes devem ser absolvidos pelo crime contra a ordem tributária almejado. Além disso, não há o que se falar em delitos tributários autônomos. Tudo isso pode ser corroborado com a seguinte decisão:

PENAL E PROCESSUAL PENAL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. SONEGAÇÃO FISCAL. ART. 1º, IV, DA LEI 8.137/90. DELITOS DOS ARTS. 171, § 3º, 299 E 304 DO CÓDIGO PENAL. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. PRECEDENTES DO STJ. EXTENSÃO AO OUTRO DENUNCIADO. ART. 580 DO CPP. POSSIBILIDADE. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO.
I. O art. 1º, IV, da Lei 8.137/90 prevê, como conduta típica contra a ordem tributária, suprimir ou reduzir tributo, mediante elaboração de documento falso ou uso do documento contrafeito, pelo que, em face do princípio da especialidade, fica afastada a incidência da lei geral, que tipifica os crimes dos arts. 171, § 3º, 299 e 304 do Código Penal.
II. Com efeito, se, nos crimes contra a ordem tributária, a contrafação ou o uso do falsum foram erigidos, pela Lei 8.137/90, em elementos constitutivos de outro ilícito, tem-se, na espécie, delito único, que é o de suprimir ou reduzir tributo, mediante aquelas ações referidas no art. 1º, IV, da mencionada Lei 8.137/90, afastando-se, na espécie, pelo princípio da especialidade, os crimes previstos nos arts. 171, § 3º, 299 e 304 do Código Penal.
III. Ademais, a legislação do imposto de renda determina que o contribuinte que lançar deduções em sua declaração deverá estar de posse dos respectivos comprovantes para apresentação posterior à autoridade administrativa, quando solicitado. A simples entrega da declaração de ajuste anual, elaborada com base em recibos falsos, que não corresponderam à efetiva prestação de serviços, com a indicação do beneficiário no informe de rendimentos pagos, implica no uso dos respectivos recibos, para o fim de eliminação ou redução do tributo, dada a efetiva possibilidade de a Receita Federal averiguar as informações ali prestadas e intimar o contribuinte para a apresentação das provas das despesas declaradas. Assim, a ulterior apresentação, ao Fisco, dos recibos falsos, usados na anterior declaração de rendimentos anual, deu-se para facilitar ou encobrir a falsa declaração, com vistas à efetivação do crime de sonegação fiscal – crime-fim -, que ainda viria a se consumar, com o lançamento definitivo do crédito tributário, por constituir o delito do art. 1º, IV, da Lei 8.137/90 crime material, na forma da Súmula Vinculante 24, do colendo STF.
IV. Consoante a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, “o crime de falso cometido única e exclusivamente com vistas a suprimir ou reduzir tributos é absorvido pelo crime de sonegação fiscal, sendo irrelevante, para tanto, que a apresentação do documento falso perante a autoridade fazendária seja posterior à entrega da declaração de imposto de renda porque apenas materializa a informação falsa antes prestada” (STJ, AgRg no REsp 1.372.457/MG, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, SEXTA TURMA, DJe de 10/09/2013).
V. Em face do disposto no art. 580 do CPP, os efeitos da suspensão da pretensão punitiva do crime de sonegação fiscal – que absorve, como crimes-meio, os de falso e de estelionato -, pelo parcelamento do débito tributário, pelo contribuinte, alcançam a corré, por não consubstanciar o aludido parcelamento do débito circunstância de caráter exclusivamente pessoal. Precedentes.
VI. Na forma da jurisprudência do STJ, “é de se reconhecer a consunção do crime de falso pelo delito fiscal quando a falsificação/uso se exaurem na infração penal tributária. In casu, foram forjados documentos por um paciente e vendidos a outro, no ano de 2001. Tais recibos foram referidos em declaração de imposto de renda no ano de 2002, para se obter restituição. Os papéis foram apresentados à Receita Federal no ano de 2005, a fim de justificar despesas médicas. Não há falar, nas circunstâncias, em crimes autônomos, mas em atos parcelares que compõem a meta tendente à obtenção de lesão tributária. Comprovado o pagamento do tributo, é de se reconhecer o trancamento da ação penal” (STJ, HC 111.843/MT, Relatora p/ acórdão Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, SEXTA TURMA, DJe de 03/11/2010). Em igual sentido: STJ, RHC 26.891/MG, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, DJe de 01/08/2012.
VII. Agravo Regimental improvido. (BRASIL,2013) (grifo nosso)

Sendo assim, por se tratar de crime material, o delito previsto no art. 1º, incisos I a IV, da lei 8.137/90, absolve todas as fraudes e falsificações caracterizadas pelo crime meio, e tipifica-se com o lançamento definitivo do crédito tributário. Com efeito, mesmo que o agente pratique várias vezes as condutas descritas no tipo penal, o crime contra a ordem tributária só se consumará uma vez.

Entretanto, as decisões judiciais que reconhecem a continuidade delitiva, nos casos aqui comentados, atribuem aos crimes-meio a qualidade de “pluralidade de delitos”, preenchendo então os requisitos do crime continuado, quando na verdade estes são todos absolvidos pelo crime mais grave, com a incidência do princípio da consunção.

Ademais, com a existência de uma única consumação, a qual ocorre com o lançamento definitivo do crédito tributário, é mais correto pensar que as fraudes mensais (crime meio) não passam de atos executórios do delito tributário, pois mediante estas inicia-se quando o agente concretiza todos os atos constitutivos do tipo penal. ( BITTENCOURT, 2020).

Desta forma, com a consumação do crime contra a ordem tributária material ocorrendo apenas no lançamento definitivo do crédito, torna-se mais lógico pensar em uma única conduta interligada com a única consumação, de modo que a reiteração ou repetição se revela mera execução do delito. Neste sentido, Zaffaroni e Pierangeli explicam que: 

Nos casos em que a interpretação racional dos tipos indica ser muito mais lógico pensar-se numa conduta, vemos que, de regra, a repetição ou reiteração constitui uma verdadeira modalidade de execução, ou de prática do crime em concreto (ZAFFARONI E PIERANGELI, 2011, pg. 623).

Para se alcançar este raciocínio, é importante exemplificar o que acontece no delito de homicídio, o qual também constitui um crime material e só se consuma com o resultado morte. Neste delito, não se deve considerar o número de lesões corporais causadas para então aplicar a continuidade delitiva, mas sim o número de crimes fim praticados. 

Por fim, procedendo a uma única ação típica, os delitos tributários materiais que se prolongam no decorrer de diversos meses consecutivos, podem ser enquadrados no que Zaffaroni e Pierangeli (2011) chamam de “verdadeiro crime continuado”, diverso do previsto no art. 71 do Código Penal, o qual:

[…] se traduz numa única ação típica, e os atos sucessivos do autor são tão somente graus progressivos da realização do injusto do crime. Consequentemente, sua pena é a pena do crime, fixada conforme o conteúdo do injusto, atingido pela realização progressiva deste, sempre dentro dos limites da pena legal, fixados para o crime que for. (ZAFFARONI E PIERANGELI, 2011, pg. 624).

Sendo assim, inexiste pluralidade de delitos quando as condutas previstas no art. 1º, incisos I a IV, da lei 8.137/90 resultam em apenas um lançamento definitivo do crédito tributário, devido ao fato de subsistir apenas uma tipificação, por força da súmula vinculante 24. Portanto, sem este requisito objetivo, não se pode aplicar o crime continuado, mas sim reconhecer o crime único.

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho se originou com a inquietude quanto a possibilidade de aplicação da continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária de consumação material, os quais se perpetravam por vários meses consecutivos, uma vez que, com o advento da súmula vinculante 24, o delito só se tipifica com o lançamento definitivo do crédito. Logo, questionou-se se o instituto estava sendo empregado corretamente ou gerando prejuízo ao acusado no cálculo da pena. 

Diante disso, a pesquisa teve como objetivo geral demonstrar que, com o advento da súmula vinculante nº 24, não é possível a aplicação da continuidade delitiva nos crimes materiais contra a ordem tributária que só possuem um lançamento definitivo do crédito. Constata-se, portanto, que este foi devidamente atendido, tendo em vista que se deduziu a inexistência de pluralidade de delitos quando há apenas um lançamento, de modo que os delitos-meio são apenas atos executórios do delito.

Ademais, o objetivo específico inicial era analisar o instituto da continuidade delitiva. Decerto, o propósito foi concluído, levando em consideração que se abordou a origem do crime continuado, o seu conceito, teorias quanto à natureza jurídica, quais os seus requisitos objetivos e as teorias quanto à existência ou não de requisitos subjetivos no direito penal brasileiro.

O segundo objetivo específico era demonstrar a consumação material dos crimes tributários sob análise da súmula vinculante nº 24. Sem dúvida, constatou-se que a referida súmula sacramentou o momento de tipificação do crime contra a ordem tributária, de modo que o lançamento definitivo do crédito se tornou marco temporal da consumação do delito.

O terceiro e último objetivo específico era avaliar a incidência da continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária à luz da súmula vinculante nº 24. Igualmente, este foi devidamente alcançado, haja vista que teceu-se uma análise em algumas decisões judiciais sobre o assunto e constatou-se a utilização do instituto nos delitos que se perpetram por diversos meses sucessivos.

A pesquisa partiu da hipótese de que não é possível a aplicação da continuidade delitiva nos crimes materiais contra a ordem tributária que possuem apenas um lançamento definitivo do crédito, pela falta de pluralidade de crimes. Com efeito, descobriu-se que esta hipótese se confirma, dado que mesmo diante de diversas fraudes ou falsificações, o crime tributário se perfaz plenamente consumado com o lançamento definitivo do crédito, o que atrai a incidência do crime único.

Desta forma, constatou-se que os tribunais brasileiros atribuíram a diversidade de delitos ao número de crimes-meio de forma equivocada, tendo em vista que o crime tributário, pelo princípio da consunção, absolve os demais delitos e se consuma unicamente com o lançamento definitivo do tributo. Aplicação esta que contribui para o aumento injustificado da pena do acusado e que desvia da finalidade da continuidade delitiva, proteger o agente de penas mais severas.

Sendo assim, não há como se aplicar a continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária de consumação material quando há apenas um lançamento definitivo do crédito tributário, considerando que não há pluralidade de delitos e que os crimes-meio de falsificação ou fraude, são apenas atos executórios desse crime.

Destaca-se que no presente trabalho foi adotado como procedimento metodológico, a pesquisa do tipo pura (teórica), recorrendo-se às fontes bibliográficas com a utilização de livros especializados na parte geral do Código Penal e em Crimes Contra a Ordem Tributária; documentais com a análise de leis e súmulas pertinentes; e empírica, com o uso de jurisprudências nas quais se aplica o objeto de estudo, com uma abordagem qualitativa e método dedutivo.

Todavia, diante da metodologia proposta, percebe-se uma carência de referencial bibliográfico no tocante aos crimes contra a ordem tributária, talvez pela complexidade de um assunto que abrange tanto o direito penal quanto o direito tributário.  Mais precisamente, muitos institutos ainda não são discutidos no presente tema, tanto processuais quanto materiais. Igualmente acontece com a continuidade delitiva. 

Além disso, ao se analisar as jurisprudências, percebeu-se que muitas destas não possuem uma explicação concreta ou até mesmo um debate desenvolvido do motivo que leva o julgador a aplicar a continuidade delitiva nos crimes tributários. Por esse motivo, colacionou-se algumas decisões do Superior Tribunal de Justiça, pois além de evidenciarem um pouco mais essa motivação, são, na maioria das vezes, replicadas pelos tribunais de justiça dos estados.

Por fim, para eventuais pesquisas a respeito deste tema, recomenda-se um estudo mais aprofundado de como a jurisprudência compreende e vêm decidindo acerca do momento da tipificação do crime contra a ordem tributária, para então analisar a aplicação de outros assuntos, que também estão intimamente relacionados à súmula vinculante 24, quais sejam: a prescrição, a competência territorial, dentre outros.

6. REFERÊNCIAS

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BITENCOURT, Cezar Roberto. Crimes Contra Ordem Tributária. São Paulo: Editora Saraiva, 2017.

BRAGA, Vera Regina de Almeida. Pena e multa substitutiva no concurso de crimes. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997.

BRASIL.  Decreto-lei n° 2.848, de 07 de dezembro de 1940.  Código Penal Brasileiro. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Rio   de   Janeiro, 31   dez.   1940.   Disponível   em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm.  Acesso em 21 maio 2017. Acesso em 21 de setembro de 2019.

BRASIL. Exposição de  Motivos  do  Código  de  Processo  Penal.  Decreto Lei nº. 3.689 de 03 de outubro de 1941. Organizado por Nidal Ahmad. São Paulo: Rideel, 2020.

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1Bacharel em Direito pela Universidade da Amazônia. Especialista pela Faculdade CERS.
2Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Pará (UFPA). Mestre em Direitos Fundamentais pela Universidade da Amazônia (UNAMA). Professor de Ensino Superior.