REGISTRO DOI: 10.5281/zenodo.11479607
Ercildo Souza Araújo1
Raquel Souza Coelho2
Catiene Magalhães de Oliveira Santanna3
RESUMO
O presente artigo tem a finalidade de analisar a emissão de notas fiscais em serviços de locação de equipamentos com o objetivo de descrever as especificidades legais, tanto sobre o crivo da constitucionalidade quanto aos entendimentos dos tribunais brasileiros, sobre o Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN). Para tanto, a pesquisa foi promovida através de pesquisas bibliográficas de abordagem qualitativa, onde foram estudadas e analisados livros, periódicos, artigos, legislações, jurisprudências, assim como dissertações e sites, tomando por subsídio teóricos renomados no assunto, tais como: Machado (2020), Leão (2022), Azevedo, Mariano, (2016), Hillesheim, (2014), Sabbag (2017), Amaro (2008), Nogueira (1995) e Alexandre (2020). Dentre as normas pesquisadas, as principais foram a Constituição Federal de 1988, a Lei Complementar nº 116/2003, Lei complementar nº 4.320/1964, Lei complementar nº 5.172/1966, Emenda Constitucional n° 18 e a Súmula Vinculante nº 31. Nos resultados elencou-se a discussão sobre o conceito de imposto e natureza jurídica de tributo e a importância da emissão de notas fiscais, bem como tratou-se da emissão de nota fiscal na locação de equipamentos em seus aspectos jurídicos. Por fim, considerou-se assim que é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre operações de locação de bens móveis, dissociada da prestação de serviços.
Palavras-chave: Locação de Equipamentos. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Constitucionalidade.
ABSTRACT
The purpose of this article is to analyze the issuance of invoices for equipment rental services with the aim of describing the legal specificities, both regarding constitutionality and the understandings of Brazilian courts, regarding the Tax on Services of Any Nature (ISSQN). To this end, the research was promoted through bibliographical research with a qualitative approach, where books, periodicals, articles, legislation, jurisprudence, as well as dissertations and websites were studied and analyzed, taking as input renowned theorists on the subject, such as: Machado (2020 ), Leão (2022), Azevedo, Mariano, (2016), Hillesheim, (2014), Sabbag (2017), Amaro (2008), Nogueira (1995) and Alexandre (2020). Among the norms researched, the main ones were the Federal Constitution of 1988, Complementary Law No. 116/2003, Complementary Law No. 4,320/1964, Complementary Law No. 5,172/1966, Constitutional Amendment No. 18 and Binding Precedent No. 31. In the results the discussion on the concept of tax and the legal nature of tax and the importance of issuing invoices was discussed, as well as the issuance of invoices when leasing equipment in its legal aspects. Finally, it was considered that the incidence of Tax on Services of Any Nature (ISS) on movable property rental operations, dissociated from the provision of services, is unconstitutional.
Keywords: Equipment Rental. Tax on Services of Any Nature. Constitutionality.
1. INTRODUÇÃO
O presente estudo traz a lume discussões, artigos e julgados que tenham ligação do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN), descrito no art. 156, Inciso III da Constituição Federal de 1988 e discriminado de forma genérica pela Lei Complementar nº 116/2003, com o serviço de locação de equipamentos e a emissão de notas fiscais.
Os serviços de locação de equipamentos, dependendo do setor, podem ser muito promissores, nesse entendimento, quanto mais aquecido o setor, maior é a necessidade de equipamentos, aumentando a possibilidade de se investir em um negócio sólido. Daí a necessidade de se ter um serviço de gestão atualizado, que compreende os dispositivos legais, e as exigências tributárias pertinentes.
O interesse por este tema surgiu ao verificar as várias discussões ligadas ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) relacionado ao serviço de locação de equipamentos e a emissão de nota fiscal é fundamental por existir divergências entre a doutrina e a lei complementar nº 116/2003, onde o fato gerador do imposto ocorre na prestação dos serviços especificados na lista de serviços anexa à LC nº 116/2003, não enquadrando a locação de equipamentos em seu rol.
O ISSQN é um imposto municipal que impacta diretamente empresas que oferecem serviços, incluindo locação de equipamentos. As discussões em torno desse imposto têm implicações financeiras significativas para empresas e governos municipais, não podendo o poder de tributar inovar no ordenamento jurídico em virtude de interpretações contrárias ao texto da Lei. A legislação relacionada ao ISSQN é complexa e pode variar de município para município no Brasil, gerando incertezas e desafios para empresas que precisam entender e cumprir as obrigações fiscais.
Em face do exposto, este estudo aborda noções gerais de direito tributário, com a finalidade de verificar as especificidades legais do Imposto sobre locação de equipamentos. As principais questões levantadas são: a importância da emissão de notas fiscais e como ocorre a emissão de nota fiscal na locação de equipamentos. Questiona-se, se realmente, a incidência do ISSQN sobre a locação de equipamentos é constitucional e se os tribunais brasileiros já pacificaram o entendimento acerca do tema?
Para responder tal questionamento, desenvolveu-se uma pesquisa bibliográfica de abordagem qualitativa a sites, periódicos e livros sobre a temática. O objetivo geral deste estudo é descrever as especificidades legais do Imposto sobre Serviços na locação de equipamentos. Especificamente pretende-se conceituar o imposto e sua natureza jurídica; descrever a importância da emissão de notas fiscais; verificar se a incidência do ISSQN sobre a locação de equipamentos é constitucional; averiguar se tribunais brasileiros já pacificaram o entendimento acerca do tema.
Neste sentido, cabe conhecer a forma jurídica mais adequada para que o empreendimento opere de acordo com as exigências dos órgãos públicos de fiscalização. Este estudo assim, se justifica por contribuir com a sociedade, aprimorando as discussões e enfrentando desafios em torno do ISSQN. A emissão de notas fiscais nessas circunstâncias pode ajudar a esclarecer questões legais, melhorar a conformidade fiscal e contribuir para uma arrecadação mais eficiente de impostos municipais, o que beneficia a sociedade como um todo.
A lacuna de conhecimento em volta do tema acarreta incertezas em direcionar as empresas de forma inequívoca na opção de arrecadação ou não do referido imposto nessa área, tornando um projeto de pesquisa valioso para preencher essas lacunas e fornecer insights que beneficiem empresas e autoridades fiscais. Portanto, a pesquisa proposta visa abordar essas questões e contribuir para uma compreensão mais clara das implicações do ISSQN na locação de equipamentos e na emissão de notas fiscais, visando aprimorar a conformidade fiscal, promover o desenvolvimento econômico e reduzir incertezas legais para as empresas envolvidas.
Pretende-se assim, analisar os tópicos aludidos, a fim de verificar se, realmente, a incidência do ISSQN sobre a locação de equipamentos é constitucional e se os tribunais brasileiros já pacificaram o entendimento acerca do tema.
2. MATERIAL E MÉTODOS
A metodologia empregada foi a de revisão de literatura de caráter descritivo e exploratório. Segundo Sousa, et al. (2007) a pesquisa exploratória adota estratégia sistemática com vias de gerar e refinar o conhecimento quantificando relações entre variáveis. A adoção desse modelo qualitativo objetiva compreender quais a incidência do ISSQN nas prestações de serviços e a análise da emissão da nota fiscal, serão os alicerces para o trabalho a ser realizado.
Nessa seara, a metodologia empregada para a realização dos objetivos do trabalho foi a pesquisa exploratória com análises bibliográficas, através da consulta a diferentes fontes, como leis, livros, artigos e periódicos. De abordagem qualitativa descrevendo a complexidade do problema, com intuito de gerar conhecimento para elaboração do texto científico, como trabalho de conclusão de curso, através do método indutivo que corresponde à extração discursiva do conhecimento a partir de premissas gerais aplicáveis a hipóteses concretas.
Já a revisão bibliográfica é um método que proporciona a síntese de conhecimento e a incorporação da aplicabilidade de resultados de estudos significativos na prática. Determinando o conhecimento atual sobre uma temática específica, já que é conduzida de modo a identificar, analisar e sintetizar resultados de estudos independentes sobre o mesmo assunto (SOUZA, et al. 2010).
Foram elencadas e analisadas as publicações acerca do tema, a fim de compreender o tema proposto. A seleção das literaturas foi restrita a trabalhos realizados no Brasil, por tratar de tributo municipal.
De acordo com Fonseca (2002, p.32):
A pesquisa bibliográfica é feita a partir do levantamento de referências teóricas já analisadas, e publicadas por meios escritos e eletrônicos, como livros, artigos científicos e páginas de web sites. Qualquer trabalho científico inicia-se com uma pesquisa bibliográfica, que permite ao pesquisador conhecer o que já se estudou sobre o assunto. Existem, porém, pesquisas científicas que se baseiam unicamente na pesquisa bibliográfica, procurando referências teóricas publicadas com o objetivo de recolher informações ou conhecimentos prévios sobre o problema a respeito do qual se procura a resposta.
A pesquisa qualitativa não se preocupa com representatividade numérica, mas, sim, com o aprofundamento da compreensão de um grupo social, de uma organização etc. (SILVEIRA; CÓRDOVA, 2019).
Para coleta de materiais utilizou-se a base de dados do Google Acadêmico, em livros, revistas e periódicos. Serão selecionadas monografias, teses, artigos científicos e livros que trarão a temática principal e retrataram as metodologias ativas, sendo utilizado a técnica de observação como análise destes documentos.
O material foi selecionado, separado e arquivado por ordem de ano de publicação, criando uma tabela, e posteriormente será iniciada a fase de leitura e fichamento dos materiais mais relevantes, o que prover bases para a realização deste trabalho, sendo refinado e selecionando as publicações que respondem o problema levantado nesse estudo.
Utilizou-se a metodologia dedutiva, a qual: “parte de princípios reconhecidos como verdadeiros e indiscutíveis e possibilita chegar a conclusões de maneira puramente formal, isto é, em virtude unicamente de sua lógica” (GIL, 2008, p. 9).
3. RESULTADOS
A partir do objetivo de descrever as especificidades legais, qual seja a constitucionalidade e o entendimento legal, doutrinários e dos tribunais brasileiros sobre o ISSQN sobre locação de equipamentos, elencou-se os seguintes tópicos para discussão da literatura: o conceito de imposto, a natureza jurídica de tributo e a importância da emissão de notas fiscais, bem como tratou-se da emissão de nota fiscal na locação de equipamentos em seus aspectos jurídicos.
4. DISCUSSÃO
Buscando responder à questão central deste estudo, realizou-se o cotejamento entre os dados obtidos e as fontes consultadas, promovendo uma discussão profícua entre autores a fim de compreender o entendimento doutrinário e dos tribunais brasileiros sobre o ISSQN sobre locação de equipamentos.
4.1 Considerações sobre tributo e impostos municipais
A Luz do entendimento de Eduardo Sabbag, o Estado existe para “promover a prestação constitucional de servir à sociedade”, para isto, necessita, para manter sua estrutura e atingir os objetivos fundamentais postos no art. 3º da Constituição Federal, captar recursos (SABBAG, 2017, p. 39-40).
Por sua vez, Hugo de Britto Machado, pontua que o exercício de sua soberania, o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta (MACHADO, 2016, p.27).
Nessa linha, vale dizer que o Estado para o bem-estar-social, utiliza-se das suas prerrogativas de direito público, obrigando particular ao pagamento de tributos, independentemente de sua vontade.
4.1.1 Conceito e Histórico
Não há dúvida de que o art. 9º da Lei nº. 4.320, de 17 de março de 1964, que trata das normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços dos entes federativos, trouxe a primeira definição legal de tributo (BRASIL,1964).
Observe o dispositivo:
Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.
A partir desse traço inicial, a Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, que regulamentou o Código Tributário Nacional (CTN), traz, em seu artigo 3º, a definição oficial e vigente de tributo, lavrada nos seguintes termos “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL. 1966).
Prevalente o conceito de forma legal, resta à doutrina interpretar esse conceito.
À luz do que preleciona, Ruy Barbosa Nogueira leciona que “os tributos são as receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal” (poder de tributar, às vezes consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por normas de direito público que constituem o Direito Tributário”. (NOGUEIRA, 1995, p.155).
Neste contexto, na mesma linha de raciocínio, temos a conceito de Amaro, que diz:
O tributo, portanto, resulta de uma exigência do Estado, que, nos primórdios da história fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão da vontade coletiva. Nessa medida, o tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para o custeio das despesas coletivas (AMARO, 2008. p. 17).
Diante de tão pontuais definições, acrescenta-se que através do seu poder de tributar, que deverá se dar de forma justa e equilibrada, o Estado já não a utiliza somente como meio para obter recursos financeiros, como também, para interferir e regular as atividades de setores e regiões.
4.1.2 Impostos Municipais e o Conceito de Imposto
Com relação aos impostos municipais, o art. 156, da CF, estabelece que caberá aos Municípios e ao Distrito Federal, no exercício da competência tributária cumulativa ou múltipla, mediante a edição de uma lei ordinária, a instituição do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana – IPTU, o imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS e o imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI (BRASIL, 1988).
De acordo com Ricardo Alexandre, a competência dos Municípios é exaustiva, não podendo instituir quaisquer impostos além dos que lhes foram deferidos pela Carta Magna, exceto na hipótese de Emenda à Constituição. (ALEXANDRE, 2016).
Por sua vez, a palavra “imposto” teve sua origem no latim, impositu, conforme definição trazida pelo dicionário Michelis e se traduz literalmente pelo dicionário como aquele que se impôs, que se obrigou a aceitar, encargo ou obrigação (MELHORAMENTO EDITORA, 2024).
O conceito de imposto tem previsão no art. 16 do Código Tributário Nacional – CTN, cuja característica fundamental é o fato de que a sua origem independe de uma contraprestação estatal específica para quem o paga (BRASIL.1966).
Assim, tem-se que o beneficiário acaba por ser a totalidade da coletividade e não um grupo ou serviço em específico, de forma a caracterizar, desta forma, sua não vinculação (COSTA, 2014).
4.1.3 Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN
Com advento da Emenda Constitucional n° 18, de 01 de dezembro de 1965, que reformou o sistema tributário nacional, surge à primeira denominação de ISS – Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, anteriormente qualificado de Imposto de Indústrias e Profissões, que estabeleceu no seu artigo 15 a seguinte disposição “Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados”. (BRASIL. 1965).
Nesse mesmo passo, o legislador constituinte, no art. 156, III, da CF, estabeleceu ser de competência dos Municípios a instituição do ISS, vejamos:
Art. 156, da CF. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[…]
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (BRASIL.1988)
Como bem destaca Hugo de Brito Machado, a Lei Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003, estabelece ser competente para a cobrança do ISS o município cujo território está estabelecido o prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, observadas as hipóteses previstas na referida lei (MACHADO, 2016,p.419).
4.1.3.1 Função
Sua função é predominantemente fiscal, sendo uma das principais fontes de arrecadação de receita tributária para os Municípios.
Segundo entendimento do Hugo de Brito Machado, os municípios arrecadam menos do que poderiam, por falta de estrutura. (MACHADO, 2016, p.412).
4.1.3.2 Contribuinte
O contribuinte do ISS é o prestador do serviço, assim, estabelece o art. 5º, da LC n° 116, de 31 de julho de 2003, que trata do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. (BRASIL. 2003).
No ponto de vista do Hugo de Brito Machado, temos na referida legislação, três espécies de contribuintes: (MACHADO, 2016, p.421).
I – O prestador de serviços, como pessoa física, qualificado como trabalhador autônomo, com ou sem estabelecimento fixo;
II – A pessoa jurídica, na qual o serviço é tratado como mercadoria e o imposto é calculado sobre a receita bruta; e
III – A sociedade de profissionais, que, embora seja uma pessoa jurídica, paga o imposto em valor fixo multiplicado pelo número de sócios.
Outro ponto que merece destaque é a responsabilidade de terceiros na relação jurídico tributária do imposto em comento, como dispõe o art. 128, do CTN:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Desse modo, a responsabilidade pela retenção do ISS é do tomador de serviço ou contratante, o qual deverá repassar ao fisco o crédito tributário vinculado à obrigação tributária relativo à prestação de serviço por empresa ou profissional autônomo de serviços constantes na lista anexa à LC nº 116/2003.(BRASIL. 2003).
4.1.3.3 Fato Gerador
Para Hugo de Brito Machado, (2016. p. 412) o fato gerador do ISS é o descrito na lei ordinária do Município, observadas a legislação constitucional, bem como, a Lei Complementar n° 116/2003, que enumera em sua lista anexa, os serviços tributáveis pelo município, vejamos:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 3o O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
§ 4o A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.
À luz do dispositivo em epígrafe, denota-se que as hipóteses de incidência do referido imposto estão elencadas de forma exaustiva na lista anexa à lei complementar, todavia, nota-se que nem todas as atividades descritas na referida lista constituem serviços, e, assim, não podem ser tributadas, a exemplo da locação de bens móveis, como bem pontua Hugo de Brito Machado.(MACHADO, 2016, p.413).
4.1.3.4 Alíquota e Base de Cálculo
Para Hugo de Brito Machado os municípios gozam de autonomia para fixar as alíquotas do ISS, respeitados os limites estabelecidos nos comandos normativos, quais sejam, art. 8º, da Lei Complementar 116/2013 e, art. 156, § 3º, I, da CF, com observância a alíquota mínima de 2% estabelecida nos termos do art. 88, do ADCT. (MACHADO, 2016, p.416).
A norma albergada no art. 7º da Complementar 116/2013, estabelece como base de cálculo do ISS, o preço do serviço ou seu valor bruto.
Em esclarecedor comentário, os renomados doutrinadores Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo, (MELO; SOARES, 2011, p. 341) à luz do entendimento do STJ, discorrem:
No cálculo do tributo também não devem ser incluídos os valores pertinentes a seguro, juros e quaisquer outras importâncias recebidas ou debitadas – como multas e indenizações – pois tais verbas têm natureza jurídica diversa do respectivo preço contratual. Nessa mesma situação, devem ser considerados os valores relativos a descontos/abatimentos (condicionais ou incondicionais), porque caracterizam diminuição do preço dos serviços e consequente redução da base de cálculo, tendo o STJ, entretanto, decidido que o preço do serviço deve, pois, ser considerado o preço bruto, sem levar em consideração o desconto feito, pela liberalidade do prestador. (BRASIL. Superior Tribunal Justiça. REsp: 12468 SP 1991/0013931-9, Relator: Ministro AMÉRICO LUZ, Data de Julgamento: 29/06/1994).
Como complemento ao raciocínio que ora se desenvolve neste tópico, em se tratando de ISS sobre o regime fixo, no caso daqueles prestados por profissionais liberais, o valor do serviço não será levado em consideração na base de cálculo, cujo cálculo estará condicionado somente a um único valor pago periodicamente. Já a tributação em regime proporcional, a exemplo da prestação de serviço por empresas, a base de cálculo é o preço do serviço.
A Lei Complementar nº 175/2020, estabeleceu regras para o recolhimento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) pelo município do domicílio do contribuinte (destino), e não mais na cidade-sede do prestador do serviço (origem). A lei criou o Comitê Gestor das Obrigações Acessórias do Imposto sobre Serviços (CGOA), com o objetivo de elaborar regras unificadas para a arrecadação, obrigatórias para todos os municípios. Tais regras estão de acordo com o entendimento do STF definindo regras de transição que deem segurança jurídica aos municípios e permitam às prefeituras que perderão receita os ajustes graduais do caixa, quais sejam: Em 2021, 33,5% do tributo foram arrecadados na origem e 66,5% no destino. Em 2022, foram 15% na origem e 85% no destino. A partir de 2023, 100% do ISS passou a ficar com o município onde está o usuário do serviço (SENADO FEDERAL, 2020).
Devido à complexibilidade da legislação fiscal é comum ela contemplar informações que confrontam o interesse do fisco em recolher mais, pondo assim as demonstrações contábeis aquém da realidade da empresa.
Sendo assim, a organização precisa adequar-se totalmente à legislação, dando prioridade à extração de informações proeminentes para o fisco em prejuízo de informações à tomada de decisão, objetivo fundamental da contabilidade, que permanece permanecendo em segundo plano.
Em alusão ao tema proposto neste trabalho, cabe conceituar o Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN), tributo de natureza municipal instituído e/ou modificado pelos municípios de todo território nacional, previsto na Constituição Federal em seu art. 156, III, devido por toda pessoa física ou jurídica prestadora de serviço que, tendo o seu serviço listado na Lista de Serviços, anexa à Lei Complementar 116/2003, deverá efetuar o seu recolhimento. (SABBAG, 2013).
4.2 A importância da emissão de notas fiscais e a exigência legal
A Nota Fiscal eletrônica (NF-e) trata-se de um documento de existência digital, emitido e armazenado eletronicamente, com o desígnio de documentar uma operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços, sendo que, sua validade jurídica tem sua garantia baseada na assinatura digital do emitente e na autorização de uso provida pela gerência tributária do domicílio do contribuinte (AZEVEDO; MARIANO, 2016).
A nota fiscal eletrônica visa à substituição da emissão de documentos fiscais em papel por um processo digital. As informações da NF-e impressas em papel servem apenas para transportar as mercadorias, não sendo mais necessária a emissão do documento em quatro vias, em formulário previamente autorizado pelo fisco estadual. Assim, o fisco possui em tempo real os dados da NF-e. Hoje com a NF-e não é necessária a digitação da nota (SCHMITZ, 2010).
Assis (2010) confirma, esclarecendo que, antes o trabalho fiscal era muito desgastante, devido a alguns fatores, entre eles, a falta de tempo para fiscalizar múltiplos contribuintes; a falta de recursos materiais; a falta de modernas ferramentas eletrônicas, dentre outros. O atual banco de dados do Fisco é muito amplo e trabalha-se na gestão fazendária com maior celeridade, segurança e transparência.
De acordo com a Lei Federal nº 8.846, de 24 de janeiro de 1994, todo consumidor tem direito a receber NF-e e nenhum estabelecimento, por qualquer motivo, deve omiti-la. Ressaltando que a emissão da nota fiscal no ato da compra por parte do comerciante é obrigatória, independentemente do valor do produto ou serviço. Bem como, ficam isentos de impressão de nota fiscal apenas os Microempreendedores Individuais (MEI) e empresas que atuam em alguns setores não listados pelas Secretarias da Fazenda estaduais ou municipais (PINHEIRO, 2018).
A emissão da nota fiscal é importante, uma vez que, é a principal garantia de que a empresa está atuando dentro da legalidade, cumprindo assim o pagamento de seus tributos corretamente, sendo a NF-e comprovante da ocorrência de fator gerador de imposto, além de garantir que os direitos do consumidor sejam preservados.
4.3 Da emissão de nota fiscal na locação de equipamentos: Aspectos jurídicos
Ao tratar da emissão de notas fiscais com relação à locação de equipamentos, apresenta-se a Lei complementar n. º 116/2003, que entrou em vigor a partir de 1ª de agosto de 2003, a qual “dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências”.
A Lei acima mencionada estabeleceu uma lista de serviços sujeitos à incidência do ISSQN. Neste ínterim, para ser contemplado como serviço, para fins de incidência de tal imposto e consequentemente existir a obrigação tributária, o serviço tem que estar na lista anexa à lei, a qual não considera a operação de locação de bens móveis.
Ocorre que, a locação de bens móveis não está sujeita à incidência de ISSQN, visto que esta atividade foi excluída da lista (BRASIL, 2003).
Também se deve considerar a Súmula Vinculante n. º 31 pelo Supremo Tribunal Federal: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN sobre operações de locação de bens móveis”. Ou seja, a súmula veio concretizar a compreensão de que é inconstitucional a incidência do ISSQN sobre o referido tipo de serviço de locação de equipamentos.
Desta forma, não é emitida nota fiscal de prestação de serviços para bens móveis. Pois, a referida lista possui caráter limitativo, ou seja, não é admitida interpretação ampliativa ou por semelhança, do contrário, seria um desrespeito ao princípio da estrita legalidade tributária, estabelecido pelo Art. 150, I da Constituição Federal (SILVA, 2015).
Silva (2015), explica que, trata-se de:
Uma hipótese de dispensa legal do pagamento do tributo, onde o fato gerador é alcançado, pela lei tributária, a um “status” de não cobrança, por dispensa de pagamento. No caso em comento, trata-se de uma hipótese de atipicidade do fato gerador, visto que este se encontra fora do alcance da regra tributária.
Diante das imposições legais, a partir do momento que uma determinada atividade não consta na lista de serviços, ela não pode ser tributada pelo ISSQN, deixando de ser de competência dos municípios. Destarte, para que seja efetuada a cobrança pela locação de equipamentos, que não constem na lista de serviço, precisará emitir uma fatura de locação e um recibo (numerado), identificando as partes, e este corresponde ao documento hábil para a contabilização (HILLESHEIM, 2014).
Silva (2015), afirma que, ao contemplar que a locação de bens móveis não é definida como serviço pela legislação tributária vigente, deve-se opinar no entendimento de que toda remuneração derivada da atividade de locação de bens móveis precisará ser registrada através de recibo ou contrato de locação, haja vista que, legalmente, não pode ser emitida Nota Fiscal de Serviços.
Sobre a ótica do impacto econômico, a forma como as empresas de locação de equipamentos lida com o ISSQN e a emissão de notas fiscais afeta diretamente seus custos e, portanto, sua competitividade no mercado. Gerando impacto direto no desenvolvimento econômico das cidades.
A exemplo Sette (2012, p. 264) em seu artigo intitulado de “A impertinência de Imposto Sobre Serviço – ISSQN sobre locação de bens, bem como da exigência de nota fiscal de serviço para comprová-lo” declara que:
Quando houver locação de bens móveis conjugada com serviços, é ilícita e indevida a cobrança de ISSQN sobre o valor do bem móvel (obrigação de dar, em regra, a principal), sendo permitida a exação, apenas sobre os serviços (obrigação de fazer, em regra, acessória). Ou seja, a existência de prestação de serviço de assistência técnica/similar, em caráter acessório ao contrato de locação de bem móvel, não justifica a incidência do ISSQN sobre o valor total da operação, sob pena de ofensa à Súmula Vinculante 31 do STF.
O Superior Tribunal Federal ao julgar RE 626.706, – Incidência do ISS sobre locação de bens móveis, que originou a Sumula Vinculante nº 31. É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza- ISS sobre operações de locação de bens móveis, dissociada da prestação de serviços, deixando, contudo, lacunas em seu entendimento, vejamos:
Na espécie, o imposto, conforme a própria nomenclatura, considerado o figurino constitucional, pressupõe a prestação de serviços e não o contrato de locação. Em face do texto da Carta Federal, não se tem como assentar a incidência do tributo na espécie, porque falta o núcleo dessa incidência, que são os serviços. Observem-se os institutos em vigor tal como se contém na legislação de regência. As definições de locação de serviços e locação de móveis vêm do Código Civil/2002. Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais, a conferir segurança às relações Estado-contribuinte; prevalece, assim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual tudo será possível no agasalho de interesses do Estado, embora não enquadráveis como primários.
[AI623.226 AgR, voto do rel. min. Marco Aurelio, 1ª T,j.1º-2-2011,DJE46 de 11-3-2011.].
No julgamento do Agravo regimental 656.709, houve o seguinte entendimento:
A Súmula Vinculante 31 não exonera a prestação de serviços concomitante à locação de bens móveis do pagamento do ISS. 2. Se houver ao mesmo tempo locação de bem móvel e prestação de serviços, o ISS incide sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro. 3. O que a agravante poderia ter discutido, mas não o fez, é a necessidade de adequação da base de cálculo do tributo para refletir o vulto econômico da prestação de serviço, sem a inclusão dos valores relacionados à locação. Agravo regimental ao qual se nega provimento.
[ARE 656.709 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, 2ªT, j. 14-2-2012, DJE48 de 8-3-2012.]
Portanto, se ocorrer a locação de bens móveis esta não requer a cobrança de ISSQN, porém, se ao mesmo tempo ocorrer a prestação de serviço, esse sim incide o pagamento do ISS.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é um tributo municipal que afeta diretamente empresas que prestam serviços, como a locação de equipamentos. As discussões em torno desse imposto têm implicações financeiras significativas para empresas e governos locais. No entanto, o poder de tributar não pode inovar no ordenamento jurídico, devendo respeitar o texto da lei.
A legislação relacionada ao ISSQN é complexa e pode variar entre os municípios brasileiros, o que gera incertezas e desafios para as empresas que buscam compreender e cumprir suas obrigações fiscais. Ao analisar os aspectos jurídicos da cobrança do ISSQN sobre serviços de locação de bens móveis, conclui-se que a incidência desse imposto nessas operações é inconstitucional. Portanto, qualquer cobrança ou retenção nesse contexto seria indevida.
Ao analisar os aspectos jurídicos relacionados à cobrança do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre serviços de locação de bens móveis, chega-se à conclusão de que a incidência desse imposto nessas operações é inconstitucional. Essa conclusão é respaldada pela jurisprudência consolidada sobre o tema. No entanto, devido a interpretações equivocadas, alguns municípios ainda realizam essa cobrança, especialmente quando a locação de equipamentos inclui também a disponibilização de mão de obra, resultando na cobrança do ISSQN sobre o valor total do serviço. Essa prática gera incertezas e inseguranças nas relações jurídicas decorrentes da prestação desse serviço, indo de encontro ao enunciado sumulado, que estabelece que, quando há simultaneidade de locação de bem móvel e prestação de serviços, o ISS incide apenas sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro. Portanto, a retenção do imposto nessas circunstâncias é ilegal e abusiva.
Além disso, vale ressaltar que a locação de equipamentos não está explicitamente incluída no rol taxativo da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Consequentemente, os municípios não têm o poder de inovar no ordenamento jurídico vigente para efetuar a cobrança e retenção do ISSQN sobre esses serviços de locação. Tal ação seria uma utilização indevida da discricionariedade municipal, indo de encontro aos princípios legais estabelecidos.
Portanto, os municípios que persistem na cobrança do ISSQN sobre a locação de equipamentos podem estar agindo de maneira ilegal e abusiva, acarretando insegurança jurídica e prejuízos às empresas que oferecem esses serviços. Tal prática também pode desestimular a competição e prejudicar o desenvolvimento econômico local nesse segmento.
Por fim, é fundamental que as empresas que atuam na prestação de serviços de locação de equipamentos estejam plenamente conscientes de seus direitos e obrigações fiscais, buscando assessoria jurídica especializada para evitar cobranças indevidas de ISSQN e assegurar a conformidade com a legislação em vigor. A clareza e a observância das normas legais são imprescindíveis para fomentar a segurança jurídica nas relações comerciais e contribuir para o crescimento sustentável do mercado.
REFERÊNCIAS
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. 17.
ASSIS, R.A. A Auditoria Fiscal do futuro e o futuro da Auditoria Fiscal (impasses e perspectivas). Salvador: Instituto dos Auditores Fiscais do Estado da Bahia-IAF, março de 2010.
ATALIBA, G. Hipóteses de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 2009.
AZEVEDO, O.R.; MARIANO, P. A. Sistema público de escrituração digital – 2 ed. – São Paulo: IOB, 2009.
BRASIL. Código Tributário Nacional. In: Vade Mecum. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
BRASIL. Constituição (1946). Emenda constitucional n. 18, de 01 de agosto de 1965. Reforma do sistema tributário nacional. Brasília: DF.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: DF.
BRASIL. Constituição (1988). Emenda Constitucional n° 37, de 12 de junho de 2002. Dispõe sobre as alíquotas máximas e mínimas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Brasília: DF.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Senado Federal, 1988.
BRASIL. Lei complementar n. 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
BRASIL. Lei complementar n. 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
BRASIL. Lei complementar n.º 116/2003. Disponível em: http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lc116.htm. Acesso em: 08 set. de 2023.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 08 set. de 2023.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional.
BRASIL. Superior Tribunal Justiça. REsp: 12468 SP 1991/0013931-9, Relator: Ministro AMÉRICO LUZ, Data de Julgamento: 29/06/1994, T2 – SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 08.08.1994, 19553. Disponível em <https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/564915/recurso-especial-resp-12468- sp-1991-0013931-9/inteiro-teor-100333313?ref=juris-tabs>. Acesso em: 11 nov 2023.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula n. 160, de 03 de abril de 1964. É defeso ao Município atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante n.º 31. Disponível em: https://jurisprudencia.stf.jus.br/pages/search/seq-sumula779/false. Acesso em: 12 set. de 2023.
COSTA, R.H. Curso de direito tributário: Constituição e Código tributário Nacional – 4. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Saraiva, 2014.
FILHO, M. C. F.; FILHO, E. J. M. A. Planejamento da pesquisa científica. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
FONSECA, J. J. S. Metodologia da pesquisa científica. Fortaleza: UEC, 2002.
GIL, AC. Métodos e técnicas de pesquisa social. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
HILLESHEIM, L.A. Tributos estaduais/municipais: emissão de NFE para locação de equipamentos. Fórum Contábil, 2014. Disponível em: https://www.contabeis.com.br/forum/tributos-estaduais-municipais/142433/emissao-de-nfe-para-locacao-de-equipamentos/. Acesso em: 05 set. de 2023.
MACHADO, HB. Curso de direito tributário. 41. ed. rev. e atual. – São Paulo: Malheiros, 2020.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 37. ed., São Paulo: Malheiros, 2016, p. 27.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 37. ed., São Paulo: Malheiros, 2016, p. 412.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 37. ed., São Paulo: Malheiros, 2016, p. 419.
MELO, FS. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS): Estrutura e jurisprudência, 2 Ed. Revista Ampliada 2023.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14.ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p.155.
PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos: federais, estaduais e municipais,6. Ed. Rev. Livr. do Advogado: Porto Alegre, 2011, p. 341.
PINHEIRO, L. Entenda quando é obrigatória a impressão de nota fiscal. JusBrasil, 2018. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/artigos/entenda-quando-e-obrigatoria-a-impressao-de-nota-fiscal/432801344. Acesso em: 07. abr. 2024.
PRODANOV, C. C.; FREITAS, E. C. Metodologia do trabalho científico: métodos e técnicas da pesquisa e do trabalho acadêmico. 2. ed. Novo Hamburgo: Feevale, 2013.
SABBAG, E. Manual de direito tributário – 5. Ed. – São Paulo: Saraiva, 2013, p. 1178 e-book.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 9º. ed., São Paulo: Saraiva, 2017, p. 39-40.
SCHMITZ, A. F.P. As percepções dos fiscais da Secretaria de Estado da Fazenda de Santa Catarina acerca dos benefícios da utilização da nota fiscal eletrônica pelos contribuintes catarinenses. Departamento de Ciências Contábeis. Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis. 2010. Disponível em:https://repositorio.ufsc.br/xmlui/bitstream/handle/123456789/127025/Contabeis294042.pdf?sequence=1&isAllowed=y. Acesso em: 05 set. de 2023.
SCHOUERI, L.E. Direito tributário. – 2. ed. – São Paulo: Saraiva, 2012.
SENADO FEDERAL. Nova lei altera recolhimento do ISS para município onde serviço é prestado. Da redação, 2020. Disponível em: https://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2020/09/24/nova-lei-altera-recolhimento-do-iss-para-municipio-onde-servico-e-prestado. Acesso em: 07. abr. 2024.
SETTE, M.T. D. Revista Tributária e de Finanças Públicas: RTrib, v. 20, n. 106, p. 251-265, set./out. 2012, disponível em: http://bdjur.stj.jus.br/dspace/handle/2011/80743. Acesso em: 27 out. 2023.
SILVA, Magnum Magalhães Pinto. Da emissão de notas fiscais em serviços de locação de equipamentos. Revista Jus Navegandi, 2015. Disponível em: https://jus.com.br/pareceres/35618/emissao-de-notas-fiscais-em-servicos-de-locacao-de-equipamentos. Acesso em: 09 set. de 2023.
SILVEIRA, D.T.; CÓRDOVA, F.P.A pesquisa científica. Unidade 2, 2019. Disponível em: https://www.ufrgs.br/cursopgdr/downloadsSerie/derad005.pdf. Acesso em: 09 janeiro de 2024.
STF. RE 626706. Disponível em: https://jurisprudencia.stf.jus.br/pages/search?base=acordaos&sinonimo=true&plural=true&page=1&pageSize=10&sort=_score&sortBy=desc&isAdvanced=true&origem=AP&classeNumeroIncidente=RE%20626706. Acesso em: 28 janeiro. de 2024.
1Acadêmico do curso de Direito. E-mail: ercildo.araujo@faculdadesapiens.edu.br. Artigo apresentado à Faculdade Unisapiens, como requisito para obtenção do título de Bacharel em Direito, Porto Velho/RO, 2024.
2Acadêmica do curso de Direito. E-mail: Raquel.coelho@faculdadesapiens.edu.br. Artigo apresentado à Faculdade Unisapiens como requisito para obtenção do título de Bacharel em Direito, Porto Velho/RO, 2024.
3Professora Orientadora. Professora do curso de Direito. Especialista em Direito Tributário e Administração Pública Orçamentária; E-mail: catiene.santanna@gruposapiens.com.br