REGISTRO DOI: 10.69849/revistaft/ar10202505112051
Djovanne Augusto Cogo¹; Orientador: Adelino Pedro Wisniewski²; Jonas Bordim³; Lauri Aloísio Heckler³; Mônica Stormowski³; Alexandre Rafael Mattjie³; Cristiano de Lima³; Diego Leonardo Wietholter³; Liege Adriane Eich³; João Henrique Pinheiro dos Santos Remonti³.
RESUMO
O presente artigo explora os impactos da reforma tributária brasileira no planejamento tributário empresarial, analisando as transformações propostas pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentadas pelos Projetos de Lei Complementar nº 68/2024 e nº 108/2024. A pesquisa foca na transição para o modelo de IVA Dual, composto pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), que substituem tributos cumulativos e fragmentados. A análise destaca a implementação da não cumulatividade plena e do mecanismo de split payment, que automatiza o recolhimento de tributos e promete maior eficiência e segurança na arrecadação. O problema da pesquisa consiste em entender como as empresas podem adaptar seus processos fiscais e operacionais às mudanças propostas. Utilizando uma abordagem qualitativa, baseada em revisão bibliográfica e análise documental, o trabalho busca explorar os desafios e benefícios das alterações no sistema tributário. Conclui-se que, embora a reforma represente um avanço em termos de modernização e transparência fiscal, sua eficácia dependerá da capacidade de empresas e governos em superar as barreiras operacionais e estruturais durante a transição, promovendo um sistema tributário mais eficiente, equitativo e competitivo.
Palavras-chave: Reforma Tributária; Planejamento Tributário; Split Payment.
ABSTRACT
This article explores the impacts of the Brazilian tax reform on corporate tax planning, analyzing the changes proposed by Constitutional Amendment No. 132/2023 and regulated by Complementary Bills No. 68/2024 and No. 108/2024. The research focuses on the transition to the Dual VAT model, consisting of the Contribution on Goods and Services (CBS) and the Goods and Services Tax (IBS), which replace cumulative and fragmented taxes. The analysis highlights the implementation of full non-cumulativity and the split payment mechanism, which automates tax collection and promises greater efficiency and security in revenue administration. The research problem lies in understanding how companies can adapt their fiscal and operational processes to the proposed changes. Using a qualitative approach based on a literature review and document analysis, the study seeks to explore the challenges and benefits of changes in the tax system. It concludes that, although the reform represents progress in terms of fiscal modernization and transparency, its effectiveness will depend on the ability of companies and governments to overcome operational and structural barriers during the transition, fostering a more efficient, equitable, and competitive tax system.
Keywords: Tax Reform; Tax Planning; Split Payment.
INTRODUÇÃO
O sistema tributário brasileiro é amplamente reconhecido como um dos mais complexos do mundo, caracterizado pela sobreposição de tributos, alta carga administrativa e distorções que impactam negativamente a competitividade das empresas e a eficiência econômica. A necessidade de uma reforma tributária estruturante tornou-se cada vez mais evidente, levando à aprovação da Emenda Constitucional nº 132/2023, que propõe um modelo de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) Dual. O trabalho buscou responder os impactos da reforma tributária no planejamento tributário empresarial, destacando as mudanças introduzidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e pelos PLPs nº 68/2024 e nº 108/2024. Contudo, algumas limitações influenciaram a abrangência e profundidade das análises realizadas. Essa reforma, regulamentada pelos PLPs nº 68/2024 e nº 108/2024, busca simplificar o sistema fiscal, eliminar a cumulatividade e promover maior transparência e equidade na arrecadação de tributos.
Diante disso, o trabalho tem como objetivo geral analisar os impactos da reforma tributária no planejamento tributário das empresas brasileiras, com foco nas mudanças introduzidas pelo IVA Dual, não cumulatividade plena e split payment. Os objetivos específicos incluem: avaliar os benefícios e desafios das novas diretrizes fiscais, explorar os impactos operacionais e financeiros das mudanças e propor estratégias para adaptação das empresas ao novo modelo.
A pesquisa adota uma abordagem qualitativa, baseada em revisão bibliográfica e análise documental de fontes como a Emenda Constitucional nº 132/2023, os PLPs nº 68/2024 e nº 108/2024, além de estudos comparativos internacionais sobre sistemas de IVA. Fundamenta-se em autores como Luis Eduardo Schoueri e Bernard Appy, para discutir os efeitos da reforma na competitividade e no ambiente de negócios. Com essa abordagem, o estudo busca contribuir para o entendimento das transformações tributárias, destacando os benefícios e desafios enfrentados pelas empresas no Brasil.
1 REFERENCIAL TEÓRICO
Segundo Appolinário, toda pesquisa deverá apresentar uma contextualização do assunto abordado, sendo efetuada por várias citações diretas e indiretas de autores, descrevendo o que estes tem publicado sobre os respectivos temas. (Appolinário, 2015).
No trabalho, serão apresentados os seguintes assuntos: Planejamento tributário, reforma tributária, Imposto sobre valor agregado.
1.1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
O planejamento tributário é uma prática estratégica utilizada pelas empresas para organizar suas atividades de maneira a minimizar legalmente a carga tributária. Este processo envolve a análise detalhada da legislação tributária vigente, bem como a implementação de medidas que permitam a redução dos tributos devidos sem infringir a lei. Segundo Schoueri, o planejamento tributário é essencial para a eficiência financeira das empresas, permitindo-lhes uma maior competitividade no mercado. (Schoueri, 2019).
O planejamento tributário envolve a adoção de estratégias e medidas legais para reduzir a carga tributária, conforme Oliveira, o direito ao planejamento tributário está alicerçado na Constituição Federal, que não obriga ninguém a praticar o fato gerador de qualquer obrigação tributária. O fato gerador é definido pelo Código Tributário Nacional como a situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, que pode ser evitada legalmente. (Oliveira, 2016).
Além disso, Oliveira destaca que o planejamento tributário é uma prática natural e jurídica desde que respeite o ordenamento jurídico. É um dever dos gestores das empresas buscar a redução de custos, incluindo os tributários, para maximizar os lucros. Isto está alinhado com a Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976) e o Código Civil (Lei nº 10.406/2002), que estabelecem a responsabilidade dos administradores de agir no melhor interesse econômico da empresa. (Oliveira, 2016).
O planejamento tributário é um tema essencial nas discussões sobre a administração de impostos, abordado por diversos estudiosos renomados. Conforme Schoueri, destaca-se a relevância de considerar os custos tributários ao tomar decisões empresariais, esses custos influenciam diretamente os preços no mercado e a capacidade econômica das empresas de levar adiante seus projetos. (Schoueri, 2019).
De acordo com Oliveira, é ressaltado que “planejar é um ato normal e verdadeiramente necessário para qualquer pessoa proba, consciente e prudente” (Oliveira, 2021, p. 617), e que o planejamento tributário não deve ser visto como algo moralmente condenável, desde que seja realizado dentro dos limites legais.
Para Schoeuri […] planejamento tributário é a atividade pela qual se organizam as operações empresariais de modo a reduzir, retardar ou eliminar o ônus tributário, observando-se os limites da lei.” (Schoueri, 2019, p. 123)
O planejamento tributário, como estratégia organizacional, transcende a simples busca por redução de impostos. É um processo contínuo e dinâmico, envolvendo análise detalhada da legislação, estruturação eficiente das operações e monitoramento constante das mudanças no ambiente tributário. A empresa que adota uma abordagem proativa no planejamento tributário não apenas reduz seus custos fiscais, mas também fortalece sua posição competitiva, garantindo conformidade legal, mitigando riscos e maximizando o valor para os acionistas e demais stakeholders.
O planejamento tributário é o estabelecimento de estratégias para a realização de atos e negócios ou mesmo de toda uma atividade profissional ou empresarial com vista ao menor pagamento de tributos. A compreensão e o enfrentamento das questões relativas aos limites do planejamento tributário exigem a ponderação do livre exercício de atividade econômica e da liberdade em geral, de um lado, com a capacidade contributiva e a solidariedade social, de outro. O debate não se restringe à análise da validade e eficácia de atos de direito privado. Impende que se proceda à análise da legitimidade das opções realizadas sob a perspectiva específica do Direito Tributário, com seus fundamentos e perspectivas. É preciso que se tenha em consideração o dever fundamental de pagar tributos e os princípios próprios da tributação, o que envolve não apenas a segurança jurídica, mas também a capacidade contributiva e a isonomia, consideradas as pessoas enquanto contribuintes. (Paulsen, p. 154)
A relevância do planejamento tributário aumenta em sistemas tributários complexos, como o brasileiro, onde a multiplicidade de impostos e a frequente alteração na legislação criam um ambiente de incerteza para as empresas. De acordo com Schoueri, a complexidade do sistema tributário brasileiro exige um conhecimento profundo das normas e uma capacidade contínua de adaptação às mudanças legislativas. (Schoueri, 2019).
A principal vantagem do planejamento tributário é a diminuição dos tributos pagos, aumentando a rentabilidade da empresa. Segundo Schoueri, empresas que adotam um planejamento tributário eficiente podem reduzir significativamente suas obrigações fiscais. (Schoueri, 2019).
O sistema tributário brasileiro é notoriamente complexo, com uma grande quantidade de impostos, taxas e contribuições que incidem sobre diferentes bases de cálculo. De acordo com Oliveira, a constante mudança na legislação tributária e a multiplicidade de tributos são os principais desafios enfrentados pelas empresas no Brasil. (Oliveira, 2016).
Conforme Oliveira, o planejamento tributário é um direito assegurado pela Constituição, fundamentado em diversos princípios essenciais. Dentre esses princípios, ele aponta o princípio da legalidade, o direito à propriedade privada e a liberdade econômica. Tais princípios garantem que tanto pessoas físicas quanto jurídicas podem estruturar suas atividades econômicas de maneira a reduzir legalmente sua carga tributária. (Oliveira, 2016).
Segundo Oliveira, se discute a versatilidade do planejamento tributário, destacando que ele pode ser aplicado em diversas situações, desde a compra de uma passagem aérea até a complexa estruturação de uma empresa. Ele enfatiza que o planejamento tributário correto não deve ser confundido com práticas ilícitas, como evasão fiscal, mas sim visto como uma ferramenta legítima para otimizar a carga tributária dentro dos limites da lei. (Oliveira, 2016).
De acordo com Oliveira, ele sustenta que conforme o artigo 5º, inciso II da Constituição Federal, ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei. Essa visão reforça o princípio da legalidade, um dos pilares do sistema jurídico brasileiro, que assegura que os cidadãos e as empresas só podem ser obrigados a pagar tributos que estejam devidamente estabelecidos por legislação específica. Portanto, não existe obrigação de se submeter a um fato gerador de tributo. (Oliveira, 2016).
Conforme Schoueri, há uma distinção entre tributo e confisco, é fundamental entender a distinção entre tributo e confisco para garantir a justiça fiscal e a segurança jurídica. De acordo com Schoueri ele salienta que tributo é uma obrigação financeira que resulta de atos voluntários, como a realização de uma atividade econômica ou a aquisição de um bem. Esse tipo de obrigação é previsto por lei e deve ser pago pelos contribuintes de acordo com regras claras e transparentes. Por outro lado, o confisco é uma retirada compulsória do patrimônio de um indivíduo ou empresa sem uma base legal adequada e sem a devida compensação. O confisco é considerado inconstitucional porque viola princípios fundamentais, como o direito à propriedade privada e a liberdade econômica, ambos protegidos pela Constituição Federal. (Schoueri, 2019).
De acordo com Silva, a carga tributária, na visão do conceito econômico, representa a relação entre arrecadação tributária e seu PIB. No Brasil, essa carga tributária é muito dependente dos impostos de circulação de mercadorias (Silva, 2006).
O assunto sobre o planejamento tributário no Brasil é muito discutido, de acordo com Schoueri, tem oscilado entre extremos. Historicamente, a doutrina e a jurisprudência nacionais, apoiadas no princípio da legalidade, não reconheciam fundamentos para pretensões fiscais contra expedientes adotados pelos contribuintes visando economia tributária, mesmo sem motivação econômica clara. No entanto, nos últimos tempos, houve uma inversão significativa, com limitações, muitas vezes sem base legal, a estratégias legítimas de minimização da carga tributária. (Schoueri, 2019).
Os fundamentos constitucionais do planejamento tributário são amplamente explorados por Oliveira. Segundo Oliveira, é destacado que o direito ao planejamento tributário está enraizado em vários princípios constitucionais, como a legalidade, a liberdade econômica e o direito à propriedade privada. Esses princípios permitem que indivíduos e empresas organizem seus negócios de maneira a minimizar a carga tributária, desde que as práticas adotadas estejam em conformidade com a lei. (Oliveira, 2018).
No contexto do trabalho, os princípios cruciais para analisar como as mudanças da reforma tributária, como o split payment e a não cumulatividade plena, podem afetar o planejamento tributário. Eles fornecem um ponto de partida para avaliar a legalidade e a viabilidade de estratégias tributárias no novo cenário fiscal, segundo Oliveira, os fundamentos constitucionais do direito ao planejamento tributário centralizam-se em: Princípio da Legalidade: Toda ação de planejamento deve respeitar as leis vigentes, assegurando que as estratégias adotadas não violam normas jurídicas; Direito à Propriedade Privada: Garantido pela Constituição, este direito permite que indivíduos e empresas organizem seus patrimônios de maneira a minimizar a carga tributária; Liberdade Econômica: A ordem econômica baseada na iniciativa privada permite a reorganização de atividades econômicas e patrimônios visando a eficiência tributária. Esses fundamentos são a base do planejamento tributário como uma prática legítima e necessária dentro do ordenamento jurídico brasileiro. Eles asseguram que contribuintes possam exercer seus direitos sem comprometer a conformidade com as obrigações legais, promovendo equilíbrio entre a eficiência econômica e o cumprimento das normas fiscais. (Oliveira, 2018).
1.2 REFORMA TRIBUTÁRIA EM PAUTA
No contexto do sistema tributário brasileiro, especialistas apontam que sua complexidade e regressividade têm gerado obstáculos significativos para o desenvolvimento econômico e a justiça fiscal. De acordo com Oliveira o sistema tributário brasileiro é reconhecidamente complexo e tem operado como um obstáculo ao crescimento, à equidade e à federalização. Predominantemente composto por impostos indiretos sobre o consumo e a mão de obra, muitos dos quais cumulativos, ele prejudica a competitividade da produção nacional e sobrecarrega as classes de menor renda, que têm maior propensão ao consumo. (Oliveira, 2018).
O Congresso Nacional do Brasil tem se empenhado em promover mudanças significativas na legislação tributária, um processo que ganhou força com a apresentação das Propostas de Emenda à Constituição (PECs) 45/2019, na Câmara dos Deputados, e 110/2019, no Senado Federal. Essas propostas focaram inicialmente na reforma dos impostos sobre o consumo, buscando simplificar e tornar mais eficiente o complexo sistema tributário brasileiro. A principal mudança com a Reforma Tributária será a extinção de cinco tributos. Três deles são federais: Programa de Integração Social (PIS), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Esses tributos serão substituídos pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), a ser arrecadada pela União.
Seu principal foco é “simplificar a cobrança de impostos e desburocratizar a economia” pela unificação de tributos e contribuições sociais num único Imposto sobre Valor Agregado – IVA. Em síntese, a “nova” reforma do governo prevê um IVA desagregado em dois outros impostos: O Imposto sobre Operações com Bens e Serviços – IBS (Musse, 2018, p. 19)
A reforma tributária aprovada no Brasil sempre teve como objetivo principal simplificar e aprimorar o sistema tributário nacional, visando reduzir a litigância judicial e aumentar a transparência, com impactos positivos esperados no PIB potencial, na produtividade da economia e na sua eficiência. Conforme Silva, culminou na Emenda
Constitucional n. 132/2023, que propõe a criação de um Imposto sobre Valor Agregado (IVA) dual. Este IVA substituiria cinco tributos atuais (PIS, Cofins, IPI, ICMS, ISS) por uma Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e um Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), simplificando e unificando a tributação. (Silva, 2018)
Durante o processo legislativo, o texto original da PEC 45/2019 sofreu diversas alterações, refletindo as negociações e adaptações necessárias para alcançar um consenso. Uma das mudanças significativas foi o abandono da ideia de uma alíquota única para o Imposto sobre Valor Agregado (IVA) dual brasileiro, composto pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) federal e pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) estadual e municipal. Em vez disso, foram estabelecidas quatro alíquotas distintas para acomodar as diferenças entre produtos, serviços e setores econômicos.
O Relatório do Grupo de Trabalho sobre a Reforma Tributária do Tribunal de Contas da União (TCU) avaliou os impactos das mudanças a partir de dois estudos: um realizado por Bráulio Borges e outro por Edson Domingues e Débora Freire. De acordo com o relatório:
As mudanças consideradas nas quatro variáveis exógenas afetadas pela reforma tributária resultariam em um aumento do PIB potencial do Brasil de 20,2% em 15 anos (2021-2035) e de 24% no longo prazo. Esse impacto decorre principalmente do aumento da produtividade total dos fatores (14,4% em 15 anos e 16,4% no longo prazo) e do aumento dos investimentos em ativos fixos, que geram uma elevação do estoque de capital de 12,0% em 15 anos e de 15,6% no longo prazo” (Borges apud BRASIL, TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2023, p.17)
Destaca-se a influência significativa do sistema tributário na economia brasileira, evidenciando que as distorções presentes podem impactar negativamente a acumulação de capital. Em relação ao estudo de Edson Domingues e Débora Freire, destacam:
Nos cenários sem o efeito produtividade, o impacto no PIB seria da ordem de 4,14%. Todos os agregados macroeconômicos apresentariam desvio positivo (consumo das famílias, investimentos, exportações e importações). Merece destaque o grande aumento do investimento nos cenários padrão e base (superior a 16%), o que mostra, segundo os autores, o quanto as distorções do atual sistema tributário impactam a acumulação de capital na economia brasileira. […] Foram simulados outros dois cenários, desta vez com ganhos de produtividade, um, otimista, supondo que a produtividade do capital se eleva de modo a que o crescimento do PIB alcança 20%. […] outro, mais conservador, supondo que a produtividade do capital se eleva de forma a produzir um aumento do PIB potencial de 12% no longo prazo” (Domingues e Freire, apud BRASIL. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2023, p. 18-19).
A busca por um sistema tributário mais justo, simples e eficiente faz da reforma tributária um tema importante. Um dos setores que poderá sofrer mudanças significativas com essa reforma é o comércio e o varejo. A partir de 2026, o varejo no Brasil começará a sentir os efeitos concretos da reforma tributária, que será implementada de forma gradual. Essa reformulação ampla do sistema de tributos, sem precedentes desde a Constituição de 1988, promete alterar o cenário econômico do país, trazendo impactos especialmente importantes para o setor varejista.
É de extrema necessidade e urgência compreender os impactos dessa reforma no planejamento tributário. A complexidade do atual sistema tributário cria insegurança jurídica, prejudicando a eficiência operacional das empresas de diversos setores. A unificação dos impostos pode trazer benefícios significativos, como a simplificação dos processos tributários e a redução de custos administrativos, mas também pode apresentar desafios que precisam ser cuidadosamente analisados.
A transição para um novo sistema tributário não está isenta de desafios. É crucial avaliar como a unificação dos impostos afetará as empresas. Além disso, é necessário considerar os impactos regionais e setoriais.
1.3 A NÃO CUMULATIVIDADE NA REFORMA TRIBUTÁRIA TRATADA: AVANÇOS E DESAFIOS
A reforma tributária, instituída pela Emenda Constitucional 132/2024, trouxe profundas alterações no sistema tributário brasileiro, buscando maior eficiência e simplicidade. Uma das mudanças mais significativas é a adoção do princípio da não cumulatividade. Esse princípio garante que o contribuinte possa compensar o imposto pago em etapas anteriores da cadeia produtiva, promovendo maior transparência e redução de custos para empresas.
“será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição;” Brasil. Emenda Constitucional 132/2024, Seção V-A, Art. 156-A, Título VIII.
Esta citação da Emenda Constitucional consiste em uma afirmação que o imposto será não cumulativo, ou seja, o contribuinte poderá compensar o imposto devido em uma operação com o montante do imposto já cobrado nas operações anteriores, desde que essas operações envolvam a aquisição de bens, materiais ou imateriais, serviços ou direitos. A versão inicial da Proposta de Emenda Constitucional – PEC 45/2019, em tramitação no Congresso Nacional, tem como um dos objetivos inserir no sistema tributário nacional um imposto não cumulativo sobre o valor adicionado, que substitua tributos que atualmente incidem sobre o consumo.
A implementação plena da não cumulatividade enfrenta diversos desafios no contexto tributário brasileiro, afetando tanto a eficiência quanto a justiça fiscal.
Segundo De Santi, o princípio da não cumulatividade deve ser a regra básica de qualquer sistema tributário justo. Ele argumenta que a cumulatividade (quando um tributo incide sobre si mesmo ou sobre outros tributos) gera distorções econômicas, como o aumento de custos em cadeias produtivas, o que afeta principalmente o consumidor final. A não cumulatividade, ao contrário, evita essa sobreposição de tributos ao longo da cadeia produtiva. (De Santi, 2015).
É Ressaltado por De Santi que a não cumulatividade está diretamente ligada ao princípio da neutralidade tributária. Ele defende que os impostos não devem interferir nas decisões econômicas das empresas ou criar distorções no mercado, algo que a cumulatividade tende a fazer. A neutralidade é alcançada, em sua visão, quando o tributo é transferido ao longo da cadeia produtiva sem gerar impactos desproporcionais. (De Santi, 2015).
A legislação brasileira, em muitos casos, introduziu restrições ao aproveitamento de créditos fiscais. No caso de tributos como o ICMS e o IPI, nem todos os insumos e aquisições geram créditos, o que limita a aplicação da não cumulatividade. É destacado por Moreira que essa distorção prejudica o equilíbrio econômico e a neutralidade, já que o sistema tributário continua permitindo a cobrança cumulativa de impostos em certas operações. (Moreira, 2020).
É ressaltado por Moreira que o sistema cumulativo distorce as decisões econômicas ao onerar injustamente as operações. É observado que a cumulatividade é muitas vezes mais conveniente para o fisco, por ser mais simples de administrar, mas gera distorções prejudiciais aos contribuintes e ao ambiente de negócios. (Moreira, 2020).
A principal crítica de Moreira são as limitações impostas à não cumulatividade no Brasil, principalmente no âmbito do ICMS e do IPI, onde há restrições ao aproveitamento de créditos fiscais. Essas limitações acabam comprometendo a neutralidade fiscal, pois impedem que o princípio seja plenamente aplicado em todas as operações. Moreira argumenta que o legislador brasileiro poderia ser mais eficaz na implementação de uma verdadeira não cumulatividade. (Moreira, 2020).
O CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços) e o IBS (Imposto sobre Bens e Serviços) são pilares centrais das propostas de reforma tributária no Brasil, especialmente no contexto da PEC 45/2019, que propõe substituir tributos existentes por esses novos impostos com base no modelo do Imposto sobre Valor Agregado (IVA). A implementação do CBS e do IBS busca simplificar e modernizar o sistema tributário brasileiro, promovendo a não cumulatividade e a neutralidade fiscal.
A reforma tributária baseada no modelo do IVA é defendida por De Santi, que inspira o CBS e o IBS. Esses tributos trarão maior simplicidade e transparência ao sistema tributário brasileiro, eliminando o efeito de “cascata” gerado pela cumulatividade dos impostos atuais. Para De Santi, a não cumulatividade é essencial para garantir a neutralidade do tributo, reduzindo distorções econômicas que prejudicam a competitividade das empresas brasileiras, especialmente no comércio internacional. (De Santi, 2020).
O CBS e o IBS visam substituir uma série de tributos atuais, o que, em teoria, simplificaria a estrutura fiscal. Isso traria mais clareza tanto para as empresas quanto para o fisco, reduzindo a burocracia. É visto por Moreira que com a criação do CBS e do IBS o risco de que a não cumulatividade seja aplicada de forma limitada. É ressaltado por Moreira que o sucesso da reforma dependerá de uma aplicação plena e irrestrita da não cumulatividade, sem restrições ao aproveitamento de créditos fiscais. Moreira também critica as restrições que condicionam o aproveitamento dos créditos ao efetivo recolhimento do imposto na fase anterior, o que, segundo ele, contraria o objetivo de simplificação e neutralidade da reforma. (Moreira, 2020).
No entanto, há desafios técnicos significativos para a implementação da não cumulatividade plena. Criticada por Moreira a proposta de condicionar o aproveitamento dos créditos fiscais ao efetivo recolhimento do imposto na etapa anterior. Essa exigência criaria uma barreira para a plena aplicação da não cumulatividade, visto que muitas empresas poderiam ser penalizadas por inadimplências alheias. Além disso, a carga tributária pode se intensificar em setores com menor geração de créditos, como o de serviços, impactando negativamente a sua competitividade. (Moreira, 2020).
Outro ponto relevante é a simplicidade do sistema. A unificação de tributos e a adoção de alíquotas claras por fora, conforme previstas na PEC 45/2019, seriam um avanço significativo em relação ao modelo atual, onde tributos como o ICMS e ISS variam conforme as legislações estaduais e municipais. Além disso, o CBS e o IBS seriam exigidos “por fora”, o que daria mais transparência aos preços finais para o consumidor, eliminando a atual opacidade tributária (ALCOFORADO, 2023).
De acordo com Silva, os Impostos sobre o Valor Adicionado (IVA) surgiram no final dos anos 60 do século passado e inicialmente apresentavam características bastante homogêneas, como alíquota única e poucas isenções. No entanto, devido ao caráter regressivo desses impostos, uma solução complexa conhecida como “solução universal” foi amplamente adotada nas décadas de 70 a 80. Essa solução buscava diferenciar a carga fiscal, reduzindo o imposto sobre o consumo de produtos essenciais para as famílias mais pobres, como alimentos e medicamentos (Silva, 2018).
Diante desse cenário, surgiu a proposta de que o IVA deveria ser amplo e homogêneo, focando apenas na arrecadação e deixando objetivos extrafiscais para a política de gastos. No entanto, Silva argumenta que os avanços tecnológicos na administração pública, especialmente na Administração Tributária, permitem conceber um IVA amplo e homogêneo que também seja equitativo e redistributivo. É destacado por Silva que, com o suporte da Nota Fiscal de Consumidor Eletrônica (NFC-e), é possível discriminar os consumidores e quantificar o consumo familiar, viabilizando ajustes na distribuição do ônus fiscal de forma mais equitativa. Essas possibilidades introduzem uma nova perspectiva no debate sobre o papel do IVA em relação aos objetivos de equidade e redistribuição de renda, o que pode influenciar o desenvolvimento econômico como um todo. (Silva, 2018).
Conforme Appy, uma abordagem promissora para lidar com os problemas de ineficiência tributária é a implementação de um imposto sobre valor agregado (IVA). O IVA é um imposto que é cobrado em todas as etapas do processo de produção e comercialização, permitindo o crédito do imposto pago nas etapas anteriores. Essa característica confere ao IVA uma neutralidade, pois sua incidência não depende da organização do processo produtivo. (Appy, 2015).
A literatura especializada tem sido consensual em relação às vantagens da adoção do IVA no Brasil, em linha com a experiência internacional. De acordo com Appy, sugere idealmente a implementação de um IVA nacional, compartilhado entre União, estados e municípios. No entanto, devido às resistências dos entes subnacionais, uma alternativa viável seria a criação de dois IVAs: um federal e outro subnacional, incorporando as bases do ICMS e do ISS. (Appy, 2015).
De acordo com Appy, a transição da tributação indireta no Brasil para um sistema baseado no IVA tem o potencial de resolver o problema da cumulatividade dos impostos, além de simplificar o processo de tributação de bens e serviços. Outra vantagem é a suavização da guerra fiscal, uma vez que a tributação sobre a produção incentiva os estados a utilizarem o sistema tributário para outros fins. (Appy, 2015). A reforma tributária, que inclui a proposta de implementação do IVA, é uma medida necessária para a racionalização do sistema tributário brasileiro. A harmonização fiscal e a eliminação da guerra fiscal entre estados são objetivos centrais que, se alcançados, poderão contribuir para um ambiente econômico mais estável e atrativo para investimentos. Apesar dos desafios, a adoção do IVA pode representar um avanço significativo na estrutura tributária do Brasil.
1.4 SPLIT PAYMENT E SUA PROPOSTA
O Split Payment é um sistema em que, ao se pagar pela aquisição de um bem ou serviço, a parcela referente ao imposto é direcionada diretamente ao fisco, em vez de passar pelo fornecedor, responsável pelo fato gerador. Esse modelo integra as principais propostas de emendas constitucionais de reforma tributária no Brasil, embora a experiência internacional indique cautela para sua adoção. É contextualizado por Teixeira que o Split Payment no âmbito das propostas de reforma tributária, como nas PECs 45 e 110, destacando que sua implementação, embora promissora para minimizar perdas fiscais, deve considerar efeitos significativos no fluxo de caixa das empresas e a complexidade operacional. Ele compara a experiência do Split Payment em países da União Europeia, como Polônia, Itália e República Tcheca, onde os altos custos administrativos e o impacto na liquidez empresarial superaram os ganhos em algumas situações, levando à aplicação limitada do mecanismo. (Teixeira, 2022).
No Split Payment, o valor do imposto é segregado da base tributável no instante da compra, sendo automaticamente direcionado ao fisco. Existem diferentes formatos para essa segregação, que variam conforme o tipo de transação: entre empresas (B2B), entre empresas e consumidores (B2C), e entre empresas e governo (B2G). Argumentado por Appy, o Split Payment beneficiaria o sistema brasileiro ao reduzir a dependência de fiscalizações posteriores e ao simplificar a compensação de créditos tributários, especialmente para bons contribuintes. É defendido por Appy que a automatização no recolhimento do tributo pode gerar uma arrecadação mais transparente e segura, beneficiando empresas que já cumprem suas obrigações tributárias e, ao mesmo tempo, fechando brechas para práticas evasivas. Assim, mesmo que o fornecedor esteja em inadimplência, o adquirente tem a garantia de que o imposto foi pago e terá direito ao crédito do imposto, sem correr o risco de ter que arcar com o imposto devido pelo fornecedor. (Appy, 2024).
“É uma segurança para o adquirente de que, se ele pagar pela operação, vai ter direito a crédito e uma segurança para o poder público de que, se aquela pessoa que está fazendo a venda para o consumidor final não pagar o imposto, na hora que tiver a liquidação da operação financeira pela pessoa física que fez a aquisição, isso vai virar receita do governo também. Então é uma segurança dos dois lados”. Appy, 2024.
Esse sistema de pagamento fracionado assegura ao adquirente que, ao efetuar o pagamento, ele terá o direito ao crédito fiscal do imposto pago. Isso significa que, ao registrar a compra e a correspondente tributação na transação, o adquirente terá a segurança de que o valor do imposto será creditado corretamente em seu nome, sem depender do recolhimento do tributo por parte do fornecedor. Essa garantia reduz o risco de o comprador ser penalizado ou perder o crédito tributário se o vendedor não cumprir com suas obrigações fiscais.
2 METODOLOGIA
O método dedutivo parte do princípio de que apenas a razão é capaz de alcançar o conhecimento verdadeiro, enquanto os fatos isolados não conseguem, por si só, gerar todo o saber e também é um procedimento lógico utilizado para desenvolver uma linha de raciocínio que parte de princípios gerais para chegar a conclusões específicas. Na pesquisa, o método dedutivo é frequentemente aplicado quando se busca testar ou explicar teorias gerais por meio de exemplos práticos, conectando conceitos abstratos a cenários concretos.
A presente pesquisa adota o método dedutivo, partindo de teorias e princípios gerais sobre o planejamento tributário e sua relação com o sistema tributário nacional, para analisar os possíveis impactos da reforma tributária em cenários específicos. Essa abordagem é adequada para validar hipóteses baseadas em conceitos amplamente consolidados na literatura tributária Brasileira. No contexto deste trabalho, o método dedutivo foi adotado para estruturar a análise dos impactos da reforma tributária no planejamento tributário empresarial. O raciocínio partiu de conceitos amplos sobre o sistema tributário brasileiro e os fundamentos teóricos do planejamento fiscal, para então analisar como as mudanças legislativas, como o IVA Dual e o split payment, influenciam as práticas e estratégias das empresas.
2.1 CATEGORIZAÇÃO DA PESQUISA
A presente pesquisa foi conduzida com o objetivo de analisar os impactos da reforma tributária brasileira no planejamento tributário das empresas, com ênfase nas mudanças introduzidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentadas pelos PLPs nº 68/2024 e nº 108/2024. Para tanto, foi adotada uma abordagem qualitativa e exploratória, fundamentada na análise de fontes secundárias, como documentos legislativos, artigos acadêmicos e relatórios técnicos.
2.2 GERAÇÃO DE DADOS
A definição clara dos objetivos de pesquisa é o primeiro passo em qualquer plano de geração de dados. Segundo Creswell, um bom objetivo de pesquisa deve ser específico, mensurável, alcançável, relevante e temporalmente delimitado. (Creswell, 2014).
O plano de geração de dados é um componente crucial de qualquer pesquisa, pois define como os dados serão coletados, gerenciados e analisados para responder às questões de pesquisa. A geração de dados para o estudo do impacto da reforma tributária no planejamento tributário das empresas requer uma abordagem estruturada, que combine fontes qualitativas e quantitativas para oferecer uma análise abrangente e representativa. Para garantir a robustez da pesquisa, serão utilizadas diferentes fontes de dados, que serão coletadas de maneira sistemática e organizada ao longo da pesquisa. A pesquisa será sustentada por uma principal fonte de dados: dados secundários (documentos legais, dados públicos, e literatura acadêmica),
Os dados foram coletados e categorizados em três principais eixos temáticos. O primeiro eixo abordou os benefícios e desafios da não cumulatividade plena, explorando a eliminação da tributação em cascata e as possibilidades de ampliação dos créditos fiscais para empresas. O segundo eixo investigou os mecanismos do split payment, com foco em como esse sistema impacta a arrecadação e o fluxo de caixa das empresas. O terceiro eixo analisou as adaptações necessárias para atender ao novo modelo tributário, incluindo investimentos tecnológicos, capacitação de equipes e ajustes operacionais.
Os dados utilizados foram obtidos a partir de documentos legislativos, como a Emenda Constitucional nº 132/2023 e os PLPs nº 68/2024 e nº 108/2024, além de estudos acadêmicos, como os de Oliveira e Bernard Appy, que oferecem uma base teórica sólida para compreender os desafios do sistema tributário brasileiro.
2.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS
A seção de análise e de interpretação dos dados tem por objetivo determinar de que forma foram empregadas as informações da coleta, com a finalidade de obter explicações adequadas para a pesquisa. Pressupõe-se, nessa perspectiva, a escolha do método de abordagem utilizado com o intuito de se pesquisar os fenômenos da natureza e da sociedade. Como exemplos de métodos de abordagem apresentam-se o indutivo, o dedutivo, o hipotético-dedutivo e o dialético (Marconi; Lakatos, 2010).
A pesquisa se concentra em avaliar como a unificação de tributos e a substituição do sistema atual de impostos indiretos por um modelo de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) afetam estratégias de planejamento tributário em empresas do setor comercial. Com base nas informações coletadas, a análise dos dados buscou compreender os impactos da reforma tributária no planejamento tributário das empresas brasileiras, avaliando tanto os desafios quanto as oportunidades trazidas pelas mudanças legislativas. A interpretação dos resultados foi estruturada em três eixos principais: adaptação ao modelo de não cumulatividade plena, implementação do split payment e mudanças no contexto geral do planejamento tributário. Os dados indicam que a transição para a não cumulatividade plena é vista como um avanço significativo para simplificar a apuração tributária e reduzir distorções na cadeia produtiva. Empresas que operam em setores industriais e de comércio relatam benefícios esperados, como a eliminação do efeito cascata e maior previsibilidade na apuração de tributos.
3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: FUNDAMENTOS E SUA IMPORTÂNCIA
O planejamento tributário é uma ferramenta estratégica fundamental para a gestão eficiente das empresas, permitindo a organização das atividades econômicas de forma a minimizar legalmente a carga tributária. Essa prática está baseada no direito constitucional que assegura aos contribuintes a liberdade para estruturar suas operações, desde que respeitem as normas vigentes. Esse direito é garantido por princípios como a legalidade, a capacidade contributiva e a liberdade econômica, que constituem os pilares do ordenamento jurídico brasileiro.
O princípio da legalidade, previsto no artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal, assegura que nenhum tributo pode ser exigido sem que esteja devidamente previsto em lei. Isso legitima o planejamento tributário, pois permite às empresas ajustarem suas operações para evitar ou reduzir legalmente a incidência de tributos. Associado a isso, o direito à propriedade privada e a liberdade econômica oferecem proteção aos contribuintes, permitindo-lhes tomar decisões estratégicas que maximizem a eficiência econômica e preservem seu patrimônio. Além disso, o planejamento tributário precisa ser diferenciado de práticas ilícitas, como a evasão fiscal. Enquanto esta consiste em fraudes e descumprimento das obrigações fiscais, o planejamento tributário legítimo, também conhecido como elusão fiscal, é uma prática transparente e ética que busca otimizar a carga tributária dentro dos limites da lei. Essa distinção é essencial para garantir que as estratégias adotadas pelas empresas estejam alinhadas com o ordenamento jurídico.
A importância do planejamento tributário é evidente em vários aspectos. Primeiramente, ele contribui diretamente para a redução de custos operacionais, permitindo que as empresas direcionem mais recursos para investimentos e, consequentemente, aumentem sua competitividade no mercado. Em um ambiente globalizado, onde a eficiência é um diferencial, estratégias tributárias eficazes são indispensáveis. Outro ponto de destaque é a segurança jurídica que o planejamento tributário proporciona. Ao estruturar suas operações de forma alinhada com a legislação, as empresas reduzem os riscos de autuações e penalidades fiscais. Essa previsibilidade no cumprimento das obrigações tributárias é essencial para uma gestão financeira saudável. Além disso, o planejamento tributário promove a eficiência operacional ao permitir que as empresas reorganizem suas estruturas de forma a otimizar recursos e melhorar processos, contribuindo para sua sustentabilidade a longo prazo.
No contexto brasileiro, marcado por um sistema tributário notoriamente complexo e por frequentes alterações legislativas, o planejamento tributário ganha ainda mais relevância. Ele permite às empresas se adaptarem rapidamente às mudanças nas normas fiscais, evitando surpresas e prejuízos que poderiam comprometer suas operações. Essa capacidade de adaptação é especialmente importante em setores altamente regulamentados ou que enfrentam grande variabilidade nas regras tributárias. O planejamento tributário vai além da busca pela redução de impostos. Ele é um processo contínuo e dinâmico que envolve análise detalhada da legislação, estruturação eficiente das operações e monitoramento constante das mudanças no ambiente tributário. Quando bem implementado, ele não apenas reduz custos, mas também fortalece a posição competitiva das empresas, garantindo conformidade legal, mitigando riscos e maximizando o valor para os acionistas e demais stakeholders.
Portanto, o planejamento tributário é uma ferramenta indispensável para empresas que desejam operar de maneira eficiente, competitiva e sustentável em um ambiente de negócios cada vez mais desafiador. Ao alinhar eficiência operacional, conformidade legal e estratégia fiscal, ele se torna um elemento central na gestão empresarial moderna.
3.1 REFORMA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA, UMA NOVA PERSPECTIVA
A Proposta de Emenda à Constituição (PEC) nº 45/2019 surge como uma resposta a esses desafios, trazendo uma perspectiva de simplificação e modernização do sistema tributário. Seu objetivo principal é substituir cinco tributos (ISS, ICMS, IPI, PIS e Cofins) por dois novos impostos de natureza não cumulativa: a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência federal, e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência estadual e municipal. Juntos, esses tributos formam um modelo de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) Dual, alinhado às melhores práticas internacionais.
Essa abordagem visa eliminar a cumulatividade, um dos principais problemas do sistema tributário atual, que resulta na cobrança de tributos sobre tributos ao longo da cadeia produtiva. Além disso, busca aumentar a neutralidade fiscal, garantindo que os impostos incidam apenas sobre o consumo final e não influenciem as decisões econômicas das empresas. Com isso, espera-se que o novo sistema promova maior eficiência alocativa, reduzindo distorções que penalizam setores específicos, como o de serviços. Outro aspecto relevante da reforma é a previsão de alíquotas uniformes para os novos tributos, eliminando a guerra fiscal entre estados e municípios, que historicamente tem contribuído para uma competição desleal entre as unidades federativas.
A centralização na arrecadação e na distribuição dos recursos por meio do Conselho Federativo do IBS representa um avanço significativo na busca por uma maior equidade na repartição das receitas tributárias. A transição entre os sistemas se alongaria até o ano de 2033. Ano de 2024: Sem alterações; Ano de 2025: Sem alterações; Ano de 2026: Contribuintes começam a pagar a CBS na alíquota de 0,9%, podendo o valor do débito ser compensado com o valor devido de PIS e COFINS, ou, se não houver débito de PIS e COFINS suficiente, com qualquer outro tribute federal. Também em 2026, começamos a recolher o IBS, na alíquota de 0,1%, com o valor de arrecadação destinado a formação do Conselho Federativo do IBS; Ano de 2027: Extinto o PIS e a COFINS, passa a ser cobrada a CBS com alíquota fixada por
Resolução do Senado, a partir dos cálculos homologados pelo Tribunal de Contas da União. A alíquota do IPI é zerada e é instituído o Imposto Seletivo – IS; Ano de 2029: A partir de 2029 temos uma escalada de redução do ICMS e do ISS e aumento na cobrança do IBS. Neste ano redução de 10% do ICMS e ISS e aumento no mesmo percentual do IBS; Ano de 2030: Neste ano redução de 20% do ICMS e ISS e aumento no mesmo percentual do IBS; Ano de 2031: Neste ano redução de 30% do ICMS e ISS e aumento no mesmo percentual do IBS; Ano de 2032: Neste ano redução de 40% do ICMS e ISS e aumento no mesmo percentual do IBS; Ano de 2033: Finalmente, extinção do ICMS e ISS, com 100% de cobrança do IBS a partir de então. Também fica extinto o IPI, que até então vinha com alíquota zerada.
A implementação do modelo de IVA Dual também promete simplificar o cumprimento das obrigações fiscais. A unificação das bases de cálculo e a padronização das alíquotas permitirão às empresas uma melhor previsibilidade na gestão tributária, além de reduzir os custos com compliance fiscal. Para os contribuintes, isso se traduz em um ambiente de negócios mais favorável, com menor burocracia e maior transparência no recolhimento dos tributos. Apesar das inegáveis vantagens, a reforma tributária apresenta desafios significativos.
A transição entre o sistema atual e o novo modelo está prevista para ocorrer de forma gradual, com um cronograma que se estende até 2033. Durante esse período, será necessário um esforço conjunto dos entes federativos, das empresas e da administração tributária para garantir uma adaptação eficiente e minimizar os impactos sobre os contribuintes. Além disso, as mudanças propostas podem gerar efeitos assimétricos entre os setores econômicos, especialmente no setor de serviços, que atualmente é menos beneficiado pela não cumulatividade. Por isso, é essencial que o processo de implementação da reforma seja acompanhado de medidas de mitigação para evitar aumentos desproporcionais na carga tributária de determinados setores.
3.2 A INTRODUÇÃO DO IVA DUAL E SEUS DESAFIOS
A proposta de introdução do IVA Dual no Brasil, articulada pela Reforma Tributária, busca alinhar o sistema tributário brasileiro às melhores práticas internacionais. O Imposto sobre Valor Agregado (IVA) Dual é reconhecido como uma estrutura eficiente por sua capacidade de evitar a cumulatividade de impostos, promover maior transparência fiscal e simplificar a arrecadação. No contexto brasileiro, ele é projetado para substituir cinco tributos distintos (ISS, ICMS, IPI, PIS e Cofins), criando dois novos impostos não cumulativos: a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), administrada pela União, e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência estadual e municipal. O modelo de IVA Dual foi concebido para respeitar a autonomia dos entes federativos, um aspecto crítico em um país com forte descentralização tributária como o Brasil. A administração compartilhada permite que cada esfera de governo mantenha o controle sobre sua arrecadação, promovendo maior equidade na repartição das receitas. Além disso, a unificação das bases de cálculo e a padronização das alíquotas eliminam práticas como a guerra fiscal, que há décadas geram distorções econômicas e desigualdades regionais.
A reforma tributária brasileira é um marco na busca por modernização e simplificação do sistema fiscal, visando corrigir distorções históricas que comprometem a eficiência econômica e a justiça tributária. Nesse contexto, os Projetos de Lei Complementar nº 68/2024 e nº 108/2024 desempenham papéis centrais ao detalhar as regras para implementação dos novos tributos – CBS, IBS e IS – e ao estruturar a governança e a administração dos impostos no âmbito federativo. Esses projetos buscam equilibrar as necessidades de simplificação, eficiência arrecadatória e respeito à autonomia dos entes federativos. O PLP nº 68/2024 regulamenta os principais tributos que compõem o novo modelo tributário: a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e o Imposto Seletivo (IS). Os dois primeiros seguem o princípio da não cumulatividade, permitindo que créditos fiscais sejam compensados ao longo da cadeia produtiva, reduzindo a incidência de tributos sobre tributos. Já o IS será aplicado a bens e serviços específicos, como cigarros e bebidas alcoólicas, com o objetivo de desestimular o consumo de produtos prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente. O PLP nº 108/2024 complementa o PLP nº 68/2024 ao abordar a governança e a gestão do IBS. A criação do Conselho Federativo do IBS, responsável por administrar o tributo de forma conjunta para estados e municípios, representa um avanço importante para a equidade na repartição de receitas. Esse modelo centralizado busca eliminar disputas federativas, como a guerra fiscal, promovendo uma base tributária uniforme e previsível para contribuintes e governos.
No entanto, o projeto também enfrenta críticas. Há preocupações sobre a concentração de poder no Conselho Federativo, que poderia reduzir a autonomia dos entes federativos ao centralizar decisões sobre arrecadação e distribuição de receitas. Alguns especialistas alertam que isso pode comprometer a capacidade de estados e municípios de financiar políticas públicas de maneira independente, criando um possível desequilíbrio na Federação. Os PLPs nº 68/2024 e nº 108/2024 são pilares fundamentais na regulamentação da reforma tributária brasileira. Eles representam um esforço para alinhar o sistema tributário nacional, promovendo eficiência, transparência e justiça fiscal. Contudo, a implementação bem-sucedida dependerá de uma abordagem equilibrada que leve em consideração os desafios técnicos, setoriais e federativos. Ao superar essas barreiras, o Brasil terá a oportunidade de consolidar um sistema tributário mais moderno e competitivo, capaz de impulsionar o crescimento econômico e reduzir desigualdades regionais.
Entre os avanços propostos, destaca-se a introdução do mecanismo de split payment. Esse sistema automatiza o recolhimento de tributos no momento da liquidação financeira da transação comercial, direcionando o valor correspondente ao fisco sem que ele passe pelo fornecedor. Esse método reduz a inadimplência tributária, combate a evasão fiscal e assegura maior transparência na arrecadação. O split payment também simplifica o processo de cumprimento fiscal para as empresas, eliminando a necessidade de mecanismos como a substituição tributária e aumentando a eficiência no aproveitamento de créditos fiscais. Apesar de suas vantagens, a implementação do IVA Dual apresenta desafios consideráveis. O processo de transição, planejado para ocorrer gradualmente até 2033, implica na coexistência de tributos antigos e novos, o que pode gerar confusões e aumentar temporariamente a complexidade do sistema. Essa fase de adaptação requer um esforço coordenado entre os entes federativos, empresas e a administração tributária para garantir que a arrecadação não seja comprometida e que os contribuintes consigam se ajustar ao novo modelo. A tecnologia também desempenhará um papel crucial na implementação do IVA Dual. A necessidade de integrar sistemas de arrecadação, monitoramento e fiscalização em tempo real demanda investimentos significativos em infraestrutura tecnológica. O Brasil, no entanto, já possui uma base sólida com suas Notas Fiscais Eletrônicas e sistemas de pagamento avançados, como o PIX, que podem facilitar essa transição.
A não cumulatividade é um princípio fundamental dos sistemas tributários modernos, especialmente aqueles baseados no modelo de Imposto sobre Valor Agregado (IVA). Esse princípio garante que os tributos incidentes sobre as operações econômicas sejam recolhidos apenas sobre o valor adicionado em cada etapa da cadeia produtiva, evitando a incidência de impostos sobre impostos. No Brasil, a não cumulatividade é parcialmente aplicada em alguns tributos, como o ICMS, o IPI e o PIS/Cofins, mas enfrenta limitações significativas que comprometem sua eficácia e geram distorções econômicas. No contexto brasileiro, a aplicação da não cumulatividade ainda é incompleta e fragmentada. Em muitos casos, há restrições à utilização de créditos tributários, o que pode levar à cumulatividade parcial. Por exemplo, as regras para apropriação de créditos no ICMS variam entre os estados, e as empresas frequentemente enfrentam dificuldades para comprovar o direito a esses créditos. Além disso, o PIS/Cofins, embora tecnicamente seja não cumulativo em determinados regimes, ainda apresenta limitações que prejudicam a neutralidade fiscal.
O acúmulo de créditos fiscais, especialmente em setores que têm alta incidência de insumos tributáveis, pode gerar dificuldades de liquidez. As empresas precisarão esperar pelo ressarcimento ou pela compensação desses créditos, o que pode comprometer seu capital de giro. Esse impacto é particularmente desafiador para empresas de pequeno e médio porte, que têm menor capacidade financeira para suportar atrasos no retorno dos créditos tributários. Essa fragmentação cria uma série de desafios para os contribuintes.
A cumulatividade parcial também afeta diretamente a formação de preços e a competitividade. Quando os tributos acumulam ao longo da cadeia produtiva, os custos adicionais são repassados ao consumidor final, elevando os preços dos produtos e serviços. Isso penaliza particularmente os setores com cadeias produtivas mais longas e reduz a competitividade das empresas brasileiras no mercado internacional. Com a proposta de reforma tributária, a não cumulatividade plena ganha destaque como um dos objetivos centrais para modernizar o sistema tributário. A criação de um modelo baseado no IVA, com a unificação de tributos como ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins em dois novos impostos – a CBS e o IBS – promete eliminar as limitações atuais e garantir maior neutralidade fiscal. Nesse novo modelo, todos os créditos seriam integralmente aproveitáveis, independentemente da origem das despesas, reduzindo a cumulatividade e promovendo uma tributação mais justa e eficiente.
A não cumulatividade plena também pode trazer benefícios econômicos significativos. Ao eliminar os efeitos cumulativos, os custos de produção diminuem, o que pode resultar em preços mais baixos para o consumidor e maior competitividade para as empresas brasileiras. Além disso, a simplificação das regras tributárias e a uniformização dos procedimentos fiscais prometem reduzir custos administrativos, aumentar a segurança jurídica e estimular investimentos. Apesar de seus benefícios, a implementação da não cumulatividade plena apresenta desafios. Será necessário alinhar as regras entre os diferentes entes federativos e setores econômicos para garantir que o princípio seja aplicado de forma uniforme e efetiva. Além disso, será preciso desenvolver mecanismos que permitam uma transição suave entre o sistema atual e o novo modelo, minimizando os impactos para os contribuintes e a arrecadação.
A não cumulatividade é um pilar indispensável para a modernização do sistema tributário brasileiro. Sua aplicação plena, prevista na reforma tributária, tem o potencial de corrigir distorções, reduzir custos e aumentar a competitividade da economia nacional. A transição para a não cumulatividade plena traz desafios significativos para as empresas, especialmente em termos de adaptação tecnológica, gestão de créditos fiscais e impacto financeiro. Para enfrentar esses obstáculos, será fundamental que as empresas invistam em planejamento tributário estratégico, treinamento de equipes e atualização de sistemas. Além disso, a administração tributária terá um papel crucial na criação de um ambiente regulatório claro e eficiente, com mecanismos que garantam a segurança jurídica e a transparência no processo de apuração e compensação de créditos.
3.2.1 SPLIT PAYMENT: SIGNIFICADO E APLICABILIDADE NO CONCEITO DA REFORMA TRIBUTÁRIA
O split payment, ou pagamento fracionado, é uma inovação tributária proposta no contexto da reforma tributária brasileira para viabilizar a arrecadação eficiente e transparente do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) Dual, composto pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). Este mecanismo consiste na separação automática do valor do tributo no momento da liquidação financeira de uma transação comercial, garantindo que a parcela correspondente ao imposto seja transferida diretamente ao fisco, sem passar pelo fornecedor. Essa proposta tem como objetivos principais a redução da inadimplência e da sonegação fiscal, a simplificação das obrigações acessórias e a promoção da isonomia concorrencial no ambiente de negócios brasileiro.
O funcionamento do split payment está alicerçado na tecnologia inteligente, que integra os dados das transações financeiras, como pagamentos via PIX, cartões de crédito e boletos bancários, com as informações fiscais da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e). Essa integração permite que o imposto devido seja segregado automaticamente no momento do pagamento, assegurando que a arrecadação ocorra de forma direta e precisa. Bernard Appy, secretário extraordinário da Reforma Tributária, destaca que o split payment elimina a dependência de ações fiscais posteriores, garantindo que o tributo seja recolhido mesmo em situações de inadimplência do fornecedor, o que traz maior segurança jurídica para os contribuintes.
O split payment apresenta diversas vantagens no contexto da reforma tributária brasileira. Primeiramente, ele simplifica o processo de arrecadação, eliminando a necessidade de substituição tributária, um modelo frequentemente criticado por sua complexidade e pela distorção que pode causar no fluxo de caixa das empresas. Além disso, o mecanismo promove a garantia do direito aos créditos tributários para os adquirentes, independentemente da adimplência do fornecedor, fortalecendo a confiança no sistema fiscal.
Outro benefício relevante é a redução do risco de evasão e fraudes fiscais. Experiências internacionais, como as observadas em países da União Europeia, indicam que o split payment pode ser uma ferramenta eficaz no combate à fraude carrossel e a outras formas de sonegação, aumentando a confiabilidade da arrecadação. No Brasil, a implementação do modelo é estimada para reduzir a alíquota efetiva do IVA em até três pontos percentuais, devido ao fechamento de brechas para práticas ilícitas. Adicionalmente, o split payment contribui para a transparência e neutralidade do sistema tributário, promovendo maior isonomia concorrencial. Com a arrecadação automatizada e vinculada à transação, empresas que operam de maneira irregular não terão mais vantagens competitivas sobre aquelas que cumprem regularmente suas obrigações fiscais.
Apesar de seus benefícios, a implementação do split payment no Brasil enfrenta desafios técnicos, administrativos e econômicos. Um dos principais entraves é o impacto no fluxo de caixa dos fornecedores, que terão o valor do imposto retido no momento do pagamento. Esse efeito pode ser especialmente prejudicial para pequenas e médias empresas, que dependem de um fluxo de caixa constante para financiar suas operações. Além disso, a adaptação tecnológica necessária para viabilizar o split payment exige investimentos significativos. Embora o Brasil disponha de sistemas avançados, como a Nota Fiscal Eletrônica e o PIX, será necessário integrar essas plataformas para garantir a funcionalidade do modelo em uma escala nacional.
Essa adaptação também demandará treinamento e capacitação de equipes fiscais e administrativas, tanto no setor público quanto no privado. Outro desafio importante é a transição para o novo sistema. Durante o período de implementação, haverá a coexistência de regras antigas e novas, o que pode gerar confusões e aumentar temporariamente os custos de compliance para as empresas. Além disso, será fundamental alinhar os interesses dos diferentes entes federativos, garantindo que o modelo atenda às necessidades de arrecadação de todos os níveis de governo.
O split payment representa uma oportunidade única para modernizar o sistema tributário brasileiro, alinhando-o às melhores práticas internacionais e aumentando sua eficiência e transparência. Ao garantir o recolhimento direto do imposto no momento da transação, o modelo aborda problemas históricos do sistema atual, como a inadimplência, a sonegação e a complexidade administrativa. Contudo, o sucesso dessa iniciativa dependerá de um planejamento cuidadoso e de uma implementação bem estruturada, que leve em consideração os impactos sobre as empresas, especialmente as de menor porte, e os custos de adaptação tecnológica. Além disso, será crucial estabelecer um diálogo constante entre o governo, os contribuintes e os gestores dos meios de pagamento para assegurar a funcionalidade e a aceitação do modelo. Se implementado com eficácia, o split payment tem o potencial de transformar o sistema tributário brasileiro, tornando-o mais justo, transparente e competitivo. Esse avanço pode não apenas aumentar a arrecadação, mas também fortalecer o ambiente de negócios e contribuir para o crescimento econômico sustentável do país.
A reforma tributária brasileira, proposta pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentada pelos PLPs nº 68/2024 e nº 108/2024, apresenta um avanço significativo em termos de simplificação e modernização do sistema fiscal. No entanto, as mudanças propostas também trazem desafios relevantes para o planejamento tributário empresarial, exigindo adaptações operacionais, tecnológicas e financeiras.
Schoueri ressalta que o planejamento tributário é essencial em contextos de elevada complexidade fiscal, como o brasileiro, pois permite que as empresas organizem suas atividades de forma estratégica e legal. Com a introdução do modelo de IVA Dual, a reforma visa reduzir a cumulatividade e promover maior isonomia tributária, elementos considerados cruciais para aumentar a competitividade das empresas, conforme apontado por Appy.
No entanto, Teixeira alerta que a implementação de mecanismos como o split payment pode impactar significativamente o fluxo de caixa, especialmente de pequenas e médias empresas. Esse sistema, embora garanta maior segurança jurídica e eficiência arrecadatória, exige que as empresas invistam em tecnologia e revisem seus processos financeiros para atender às novas exigências. Oliveira complementa ao enfatizar que o sucesso do planejamento tributário depende de sua conformidade com os princípios constitucionais, como legalidade e liberdade econômica, que continuam sendo pilares no cenário pós-reforma.
Além disso, a redistribuição de receitas entre os entes federativos, prevista no novo modelo, pode gerar desafios políticos e administrativos, que precisarão ser resolvidos para garantir a eficácia do sistema. Segundo Musse, a simplificação fiscal, embora bem-vinda, exige coordenação eficiente entre os entes da federação, especialmente durante a fase de transição.
Em resumo, a reforma tributária traz consigo a promessa de um sistema mais eficiente, competitivo e justo. No entanto, como destacam Appy e Teixeira, seu sucesso dependerá não apenas da capacidade de adaptação das empresas, mas também da implementação eficaz das mudanças pelos entes públicos. Para as empresas, o investimento em tecnologia, treinamento e reestruturação de processos será essencial para aproveitar os benefícios e superar os desafios impostos por essa nova realidade fiscal.
CONCLUSÃO
O planejamento tributário no Brasil desempenha um papel estratégico ao otimizar legalmente a carga tributária, assegurando competitividade e segurança jurídica em um sistema historicamente complexo. No contexto atual, marcado pela fragmentação normativa e pela coexistência de múltiplos tributos, ele é essencial para minimizar custos e evitar riscos fiscais. Com a reforma tributária, consolidando tributos no modelo de IVA Dual (CBS e IBS), o planejamento tributário será reconfigurado, promovendo simplificação e eliminando distorções como a cumulatividade.
Este trabalho analisou os impactos e desafios da reforma tributária brasileira no planejamento tributário empresarial, abordando as principais mudanças introduzidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentadas pelos PLPs nº 68/2024 e nº 108/2024. O estudo buscou compreender como a transição para o modelo de IVA Dual, aliado à implementação da não cumulatividade plena e do mecanismo de split payment, impactará o ambiente de negócios no Brasil.
O objetivo geral da pesquisa, de analisar as implicações da reforma tributária, foi plenamente atendido ao se abordar os principais aspectos das mudanças estruturais no sistema fiscal. Além disso, os objetivos específicos, que incluíram o estudo do planejamento tributário atual, a avaliação das transformações propostas pelo novo modelo e a identificação dos desafios e benefícios para as empresas, foram alcançados por meio da análise qualitativa apresentada.
A questão central desta pesquisa foi entender como as mudanças introduzidas pela reforma tributária, especialmente o modelo de IVA Dual, a não cumulatividade plena e o split payment, impactam o planejamento tributário empresarial no Brasil. Concluiu-se que essas mudanças trazem benefícios significativos, como simplificação fiscal, eliminação da cumulatividade e maior segurança jurídica. O modelo de IVA Dual, ao consolidar tributos em CBS e IBS, uniformiza regras, reduz distorções fiscais e melhora a competitividade empresarial. A não cumulatividade plena garante maior transparência na apuração de tributos, enquanto o split payment automatiza o recolhimento, minimizando inadimplências e fortalecendo a eficiência do sistema.
Foram explorados os fundamentos do planejamento tributário no cenário atual, os principais objetivos da reforma tributária e as adaptações exigidas para empresas e entes federativos. Por meio de uma análise qualitativa, o trabalho contextualizou os benefícios e desafios dessa transformação fiscal, oferecendo um panorama sobre os avanços e as dificuldades esperadas.
A reforma visa transformar a dinâmica tributária, introduzindo a não cumulatividade plena e o split payment, mecanismos que aumentam a eficiência na apuração de créditos e no recolhimento de tributos. Apesar dos benefícios, desafios como a adaptação tecnológica, os custos de transição e os impactos setoriais permanecem. Empresas precisarão revisar contratos, integrar sistemas financeiros e fiscais e ajustar suas estratégias para garantir conformidade e aproveitar as oportunidades de um sistema mais moderno e competitivo.
O problema central da pesquisa foi abordado ao demonstrar que o modelo de IVA Dual representa uma oportunidade de modernização tributária, mas requer planejamento estratégico por parte das empresas para enfrentar desafios tecnológicos, financeiros e operacionais. A pesquisa concluiu que, embora o sistema proposto simplifique a arrecadação e elimine a cumulatividade, sua eficácia depende de uma implementação coordenada e da resolução de questões setoriais específicas.
A principal limitação reside no fato de que a reforma tributária está em fase inicial de regulamentação e ainda não foi implementada. Isso significa que as análises apresentadas são baseadas em projeções, estudos legislativos e discussões teóricas, sem dados empíricos sobre a aplicação prática do novo modelo tributário. O impacto real das mudanças só poderá ser avaliado após a transição e a consolidação do sistema. O trabalho obteve seu foco em uma abordagem qualitativa para compreender os desafios e benefícios da reforma. No entanto, a ausência de análises quantitativas limitou a possibilidade de estimar o impacto financeiro direto das mudanças nos setores econômicos ou de mensurar os custos de adaptação para as empresas.
Apesar das limitações, este trabalho contribui para o debate acadêmico, fornece subsídios para a compreensão e o enfrentamento dos desafios impostos pela reforma e explora um tema contemporâneo em fase inicial de regulamentação, fornecendo um referencial teórico detalhado sobre as mudanças tributárias. A contribuição do trabalho é ampla e diversa, oferecendo subsídios tanto para o avanço acadêmico quanto para a prática empresarial e o entendimento da sociedade em geral. Ele não apenas amplia o conhecimento teórico sobre a reforma tributária, mas também promove um debate informado e fundamentado, essencial para o sucesso e a aceitação das mudanças propostas.
A reforma tributária brasileira introduz profundas mudanças no sistema fiscal, trazendo desafios e oportunidades que ainda precisam ser plenamente compreendidos. A pesquisa deixa como sugestão de estudos futuros a avaliação prática da implementação do modelo de IVA Dual, considerando dados empíricos após sua adoção. Isso incluiria a análise dos impactos financeiros em diferentes setores econômicos, como comércio, serviços e indústria, bem como a eficácia do split payment na redução da inadimplência fiscal. Estudos aprofundados sobre a governança do Conselho Federativo do IBS/CBS e a redistribuição de receitas entre os entes federativos poderiam explorar como essas mudanças impactam a autonomia financeira de estados e municípios, bem como a equidade no financiamento de políticas públicas.
A situação tributária atual de uma empresa do comércio no Brasil é caracterizada por complexidade, custos elevados de conformidade e insegurança jurídica. O sistema vigente impõe uma carga significativa às empresas, com múltiplos tributos incidentes sobre bases semelhantes, como ICMS, ISS, PIS e Cofins, além de regras fragmentadas entre estados, municípios e a União. Esse cenário não apenas aumenta os custos administrativos, mas também limita a competitividade do setor comercial, especialmente no mercado internacional. Com a implementação da reforma tributária, a introdução do modelo de IVA Dual, representado pela CBS e IBS, promete transformar essa realidade.
Para empresas do comércio, a reforma tributária terá impactos relevantes no planejamento fiscal, na gestão de créditos tributários e na relação com o fisco. A consolidação dos tributos em CBS e IBS simplificará o sistema, trazendo maior previsibilidade e redução de custos com conformidade fiscal. O split payment, ao automatizar o recolhimento de impostos, aumentará a transparência e combaterá a inadimplência, mas exigirá adaptação tecnológica das empresas
Embora a reforma tributária brasileira represente um avanço significativo na simplificação e modernização do sistema fiscal, sua eficácia dependerá de uma implementação bem-sucedida e de adaptações estratégicas por parte de empresas e governos. O novo modelo tem potencial para aumentar a competitividade das empresas brasileiras, mas requer planejamento cuidadoso e colaboração entre todos os atores envolvidos.
REFERÊNCIAS
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¹Autor. Acadêmico do Curso de Ciências Contábeis das Faculdades Integradas Machado de Assis. E-mail: djovannec@gmail.com;
²Orientador. Especialista em Administração Pública e Gestão de Cidades. Professor do Curso de Ciências Contábeis das Faculdades Integradas Machado de Assis. E-mail: ade.pedro.wisniewski@gmail.com;
³Co-orientadores e professores do Curso de Administração e Ciências Contábeis das Faculdades Integradas Machado de Assis.