REGISTRO DOI: 10.5281/zenodo.7364942
Heber Gomes do Sacramento
INTRODUÇÃO
De maneira reiterada, o contribuinte brasileiro vem observando há muitos anos uma cultura legislativa de descaso para com as leis e princípios constitucionais, em claro contraste com a essência do Estado Democrático de Direito, fundado sob um sistema que busca dar estabilidade e segurança jurídica para a sociedade.
Esse ciclo vicioso de desrespeito às normas postas gera instabilidade, esvanecendo a confiança na previsibilidade e certeza do Direito.
Nesse contexto, é grave constatar que a própria União, por meio da Receita Federal do Brasil, prioriza a arrecadação tributária em detrimento da segurança jurídica.
Como exemplo do descaso com a segurança jurídica, temos o artigo 6o da Lei no 13.670, de 30 de maio de 2018 (“Lei 13.670/18”), que introduziu o inciso IX no § 3º do artigo 74 da Lei 9.430/96, de forma a impedir, desde julho de 2018, a quitação dos débitos relativos aos recolhimentos mensais do IRPJ e da CSLL por meio de PER/DCOMP.
Essa alteração legal evidenciou a cultura de sobreposição de interesses fazendários (arrecadatórios) sobre os interesses de preservação do Estado de Direito e a segurança jurídica.
No presente trabalho, abordaremos o contexto legal que ensejou a edição do artigo 6o da Lei 13.670/18 e os efeitos deletérios para os contribuintes que possuem créditos fiscais federais, mas que passaram a enfrentar novos obstáculos à sua compensação.
1 BREVE HISTÓRICO
1.1 A alteração na legislação produzida pelo artigo 6o da Lei 13.670/18
Em maio de 2018, no curso do ano-calendário, as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (“IRPJ”) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”) na sistemática do regime anual do Lucro Real (“Regime de Apuração Anual”)2, foram surpreendidas pela publicação do artigo 6o da Lei 13.670/18, que alterou as regras de compensação de créditos fiscais com valores devidos mensalmente a título de IRPJ e CSLL.
A opção pelo Regime de Apuração Anual, irretratável para todo o ano-calendário conforme previsto no artigo 3º da Lei 9.430/96, é bastante usual no caso de grandes empresas e se dá, dentre outros motivos, em razão da possibilidade de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL com a utilização de diversos créditos acumulados referentes a tributos federais, por meio da apresentação de Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação (“PER/DCOMP”), nos termos regulamentados pelo artigo 74 da Lei 9.430 e pelo artigo 66 da Lei nº 8.383/91 (“Lei 8.383/91”).
Contudo, o Poder Legislativo, por meio do artigo 6º da Lei n.º 13.670/18 introduziu o inciso IX no § 3º do artigo 74 da Lei 9.430/96, de forma a impedir, a partir de julho de 2018, a quitação dos débitos relativos aos recolhimentos mensais do IRPJ e da CSLL por meio de PER/DCOMP’s.
A partir de então, passou a Receita Federal a impedir a transmissão de PER/DCOMP’s por meio de seu sistema eletrônico para tal finalidade, tornando impossível a utilização de créditos de tributos federais para quitação do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente.
No entanto, em respeito ao princípio da segurança jurídica, não se pode admitir que a vedação introduzida pela Lei 13.670 passe a valer no próprio ano-calendário de 2018.
Desta forma, diante da inconstitucionalidade da alteração introduzida pelo artigo 6º da Lei 13.670, muitos contribuintes optaram por ajuizar Mandado de Segurança preventivo para afastar o ato coator consubstanciado no impedimento da compensação de créditos fiscais referentes a tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil (“RFB”) com débitos relativos ao recolhimento mensal do IRPJ e da CSLL, por meio da utilização de PER/DCOMP’s, durante o ano-calendário de 2018.
1.2 Breves comentários sobre o regime de apuração do Lucro Real
Antes de iniciar a análise específica da matéria, é importante apresentar um breve resumo sobre as modalidades de apuração e recolhimento do IRPJ e da CSLL no regime do Lucro Real.
Com efeito, as pessoas jurídicas que apuram o IRPJ e a CSLL pela sistemática do Lucro Real podem optar, no começo de cada ano-calendário, pelo Regime de Apuração Anual ou pelo Regime de Apuração Trimestral.
As pessoas jurídicas optantes pelo Regime de Apuração Anual estão sujeitas a pagamentos mensais (antecipações) que podem ser apurados por estimativa, nos termos previstos no artigo 2º da Lei 9.430, ou reduzidos e até mesmo suspensos, desde que o contribuinte demonstre a inexistência de IRPJ e CSLL a pagar no período (balancetes de suspensão ou redução), nos termos previstos no artigo 35 da Lei 8.981.
Ao final do ano calendário, eventual saldo a pagar deve ser apurado e recolhido por meio de pagamento em quota única, até o último dia útil do mês de março do ano subsequente.
Já as pessoas jurídicas optantes pelo Regime de Apuração Trimestral, previsto no artigo 1º da Lei 9.430, encerram seus períodos de apuração trimestral ao final dos meses de março, junho, setembro e dezembro, devendo realizar o pagamento do IRPJ e da CSLL, em quota única, até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do respectivo período de apuração, nos termos previstos no artigo 5º da Lei 9.430 . Nesse sentido, os pagamentos são realizados, de forma definitiva, no último dia útil dos meses de abril, julho, outubro e janeiro.
Pois bem. Até maio de 2018, os pagamentos de IRPJ e CSLL mensais por estimativa, os pagamentos mensais apurados por balancetes de suspensão ou redução e os pagamentos em quota única podiam ser quitados mediante a compensação com créditos relativos a outros tributos federais por meio da apresentação de PER/DCOMP’s, nos termos previstos no artigo 74 da Lei 9.430.
Ocorre que, com o advento da Lei 13.670, a Receita Federal do Brasil (“RFB”) passou a impedir por meio do seu sistema, a partir de julho de 2018, a compensação de créditos de outros tributos federais com débitos mensais de IRPJ e CSLL calculados no Regime de Apuração Anual, sejam eles apurados por estimativa, sejam eles apurados por meio de balancetes de suspensão ou redução.
A possibilidade de utilização de PER/DCOMP’s para quitação das quotas únicas referentes ao Regime de Apuração Trimestral, por sua vez, foi mantida.
No entanto, conforme se demonstrará, a vedação à compensação dos débitos mensais de IRPJ e CSLL com créditos fiscais federais fere o princípio da segurança jurídica.
1.3 Breves comentários sobre o regime de apuração do Lucro Real
1.4 A efetividade dos princípios constitucionais
Ao tratar dos princípios jurídicos constitucionais, o Professor Paulo de Barros Carvalho ensina que as normas jurídicas, como objetos da cultura, estão impregnadas de valor, o qual varia de intensidade de norma para norma.
Com efeito, existem preceitos carregados de valor que, por sua posição sintática no ordenamento, acabam exercendo forte influência sobre as demais normas. Tais normas são chamadas princípios3.
Seguindo esse conceito, Paulo de Barros Carvalho identifica quatro usos distintos para o termo “princípios”:
a) como norma jurídica de posição privilegiada e portadora de valor expressivo;
b) como norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos;
c) como valores insertos em normas jurídicas; e
d) como limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia.
Em suma, o termo princípio pode ser utilizado como valor ou limite objetivo, sendo importante considerar que, de uma maneira geral, os princípios apresentarão essas características, cuja intensidade irá variar de acordo com a característica de cada princípio.
O Professor Paulo de Barros Carvalho usa como exemplo o princípio da anterioridade tributária que, a despeito de resguardar um valor, o da não-surpresa do contribuinte, um limite objetivo, impedindo que a lei que institua ou majore tributos entre em vigor no mesmo exercício em que tenha sido promulgada.
De outro lado, os princípios da justiça e da capacidade contributiva, apesar de representarem limites objetivos, impedindo o efeito confiscatório ou injusto da tributação, apresentam no aspecto valor seu conteúdo mais evidente4.
Roque Antonio Carrazza preceitua, ainda, que as normas insculpidas na Constituição Federal não são todas iguais, existindo uma distinção entre regras e princípios. Esse conjunto de diretrizes representam os nortes do nosso ordenamento jurídico5.
Esclarece, também, que princípio encerra a ideia de começo, origem, base, alicerce, o ponto de partida que figura em um lugar privilegiado dentro do sistema. A partir desse conceito, define que:
princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam6.
Carrazza nos ensina que os princípios constitucionais consagram valores, interferindo na maneira de se interpretar e aplicar os demais atos normativos, indo dos princípios às regras7.
O autor esclarece, ainda, que os princípios conferem estrutura e coesão ao ordenamento jurídico e afirma que os princípios não passam de regras jurídicas qualificadas, que orientam a atuação de outras regras8.
O Professor Renato Lopes Becho divide as normas jurídicas entre princípios e regras e utiliza a classificação entre princípios por natureza e princípios por decisão.
Conforme lição do autor, os princípios por natureza não dependem de reconhecimento ou positivação por parte do legislador – nem sequer, pelo constituinte originário – e entende que a sua positivação é útil para facilitar o seu reconhecimento. Os princípios por decisão, por outro lado, carecem de positivação para efetivar o seu reconhecimento perante o sistema9.
Com muita didática, Renato Becho ensina que o princípio da liberdade tributária representa um princípio constitucional tributário por natureza, abaixo do qual estariam outros princípios, da mesma forma, por natureza (isonomia, igualdade e segurança jurídica).
Ao exemplificar os princípios por decisão, Becho aponta o republicano e o federativo, do qual decorrem o princípio da indelegabilidade da competência tributária, da não discriminação tributária em razão pra procedência ou destino do produto, da territorialidade da tributação etc.
Luciano Amaro registra que a Constituição embaralha, no tópico das “limitações do poder de tributar”, princípios que amparam direitos fundamentais do cidadão (p. ex., o direito à segurança jurídica, valor protegido por uma série de princípios constitucionais não estritamente tributários, como o da legalidade) e princípios que resguardam direitos do contribuinte (ou do cidadão na sua condição de contribuinte)10.
De um modo geral, podemos inferir que as normas programáticas vinculam os comportamentos públicos futuros, não apenas orientando a conduta dos poderes Legislativo e Executivo, mas obrigando-os a realizar condutas necessárias ao alcance de valores e direitos insculpidos na Constituição Federal. Como resultado, na hipótese de atuação estatal contrária à determinação das normas de conteúdo programático, tais condutas deverão ser invalidadas11.
Em verdade, essas normas, então vistas como programáticas são, na verdade, os próprios princípios jurídicos constitucionais, normas jurídicas dotadas de eficácia, conforme assevera Paulo Bonavides:
A proclamação da normatividade dos princípios em novas formulações conceituais e os arestos das Cortes Supremas no constitucionalismo contemporâneo corroboram essa tendência irresistível que conduz à valorização e eficácia dos princípios como normas-chave de todo o sistema jurídico; normas das quais se retirou o conteúdo inócuo de programaticidade, mediante o qual se costumava neutralizar a eficácia das Constituições em seus valores reverenciais, em seus objetivos básicos, em seus princípios cardeais12.
A eficácia na interpretação das normas requer que normas de hierarquia inferior sejam interpretadas conforme às de maior hierarquia. Assim, verifica-se a eficácia dos princípios constitucionais pela imperiosidade da aplicação das leis em geral em conformidade com eles13.
Segundo o conceito da eficácia negativa dos princípios, o princípio constitucional impede, proíbe a produção de atos contrários aos efeitos por ele pretendidos. Sendo assim, toda vez que se verifique a produção de um ato contrário a um determinado princípio constitucional, o Judiciário deverá invalidá-lo14.
O Sistema Constitucional Tributário é profícuo em princípios, entre os quais o da segurança jurídica, que dele faz parte implicitamente, realizado por intermédio de outros princípios, tais como: igualdade; legalidade; tipicidade ou especificação conceitual; proibição de analogia para instituir tributo; anterioridade; capacidade econômica; pessoalidade; generalidade; universalidade; progressividade; não confisco; etc. Os princípios se entrelaçam e formam uma rede de proteção aos contribuintes que condiciona a imposição tributária, muitos deles convertidos em regras15.
2 O PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA
De acordo com a doutrina de Paulo de Barros Carvalho o princípio da segurança jurídica é dirigido à implantação de um valor específico, qual seja o de coordenar o fluxo das interações inter-humanas, no sentido de propagar no seio da comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos da regulação da conduta.
Tal sentimento tranquiliza os cidadãos, abrindo espaço para o planejamento de ações futuras, cuja disciplina jurídica conhecem, confiantes que estão no modo pelo qual a aplicação das normas do direito se realiza. Concomitantemente, a certeza do tratamento normativo dos fatos já consumados, dos direitos adquiridos e da força da coisa julgada, lhes dá a garantia do passado16.
A segurança jurídica, na lição do Professor José Souto Maior Borges, pode ser visualizada da seguinte maneira:
Um valor transcendente ao ordenamento jurídico, no sentido de que a sua investigação não se confina ao sistema jurídico positivo. Antes inspira as normas que, no âmbito do direito positivo, lhe atribuem efetividade. Matéria a ser abordada pela Filosofia do Direito. Sob essa perspectiva, a investigação filosófico-jurídica incide sobre a ordenação jurídica positiva. Não coincide porém com ela. Porque a este última só interessa a segurança jurídica enquanto valor imanente ao ordenamento jurídico. De conseguinte, a segurança jurídica é, sob este último aspecto, matéria de direito posto. Valor contemplado e consignado em normas de direito positivo17.
O Professor Tercio Sampaio Ferraz Jr. destaca que a segurança jurídica exige positividade do direito e proteção ao direito18:
O tema da segurança jurídica é, ao mesmo tempo, um dos mais simples e intrincados do direito. Sua simplicidade repousa no aspecto intuitivo que a ideia fornece, no sentido de que o direito, onde é claro e delimitado, cria condições de certeza e igualdade que habilitam o cidadão a sentir-se senhor de seus próprios atos e dos atos dos outros. Seu intrincado está justamente nesta dificuldade primária do significado desse estar senhor de seus atos e dos atos alheios na medida em que os outros também devam estar senhores dos seus e dos nossos atos.
Diz-se, assim, que a segurança depende de normas capazes de garantir o chamado câmbio das expectativas. Ora, como diz Radbruch, a segurança jurídica exige positividade do direito: se não se pode fixar o que é justo, ao menos que se determine o que é o jurídico. Segurança significa a clara determinação e proteção do direito contra o não-direito, para todos.
Na determinação do jurídico e, pois, na obtenção da segurança, a certeza é um elemento primordial. Por certeza entende-se a determinação permanente dos efeitos que o ordenamento jurídico atribui a um dado comportamento, de modo que o cidadão saiba ou possa saber de antemão a consequência das suas próprias ações.
Portanto, não basta termos leis se os órgãos responsáveis pela aplicação do direito não agirem em consonância com os valores contidos na Constituição.
Está implícito em nossa Carta Magna que o Estado, por qualquer de seus Poderes, deve não só reconhecer e considerar invioláveis os direitos constitucionalmente previstos, como também garanti-los, fazendo com que sejam por todos respeitados19.
Segundo nos ensina Paulo de Barros Carvalho, a segurança jurídica é, por excelência, um sobreprincípio:
Não temos notícia de que algum ordenamento a contenha como regra explícita. Efetiva-se pela atuação de princípios, tais como o da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdição e outros mais. Isso, contudo, em termos de concepção estática, de análise das normas enquanto tais, de avaliação de um sistema normativo sem considerarmos sua projeção sobre o meio social.
Se nos detivermos num Direito Positivo, historicamente dado, e isolarmos o conjunto de suas normas (tanto as somente válidas, com o também as vigentes), indagando dos teores de sua racionalidade; do nível de congruência e harmonia que as proposições apresentam; dos vínculos de coordenação e de subordinação que armam os vários patamares da ordem posta; da rede de relações sintáticas e semânticas que respondem pela tessitura do todo; então será possível imitirmos um juízo de realidade que conclua pela existência do primado da segurança, justamente porque neste ordenamento empírico estão cravados aqueles valores que operam para realizá-lo.
Se a esse tipo de verificação circunscrevermos nosso interesse pelo sistema, mesmo que não identifiquemos a primazia daquela diretriz, não será difícil implantá-la. Bastaria instituir os valores que lhe servem de suporte, os princípios que, conjugados formariam os fundamentos a partir dos quais se levanta.
Vista por esse ângulo, difícil será encontramos uma ordem jurídico-normativa que não ostente o princípio da segurança. E se o setor especulativo é o do Direito Tributário, praticamente todos os países do mundo ocidental, ao reconhecerem aqueles vetores que se articulam axiologicamente, proclamam, na sua implicitude, essa diretriz suprema.
Nada obstante tudo que se disse, o Direito existe para cumprir o fim específico de regrar os comportamentos humanos, nas suas relações de interpessoalidade, implantando os valores que a sociedade almeja alcançar. As normas gerais e abstratas, principalmente as contidas na Lei Fundamental, exercem um papel relevantíssimo, pois são o fundamento de validade de todas as demais, indicando os rumos e os caminhos que as regras inferiores haverão de seguir, mas é naquelas individuais e concretas que o Direito se efetiva, se concretiza, se mostra como realidade normada, produto final do intenso e penoso trabalho de positivação.
É o preciso instante em que a linguagem do Direito toca o tecido social, ferindo a possibilidade da conduta intersubjetiva. Daí porque não basta o trabalho preliminar de conhecer a feição estática do ordenamento positivo. Torna-se imperioso pesquisarmos o lado pragmático da linguagem normativa, para saber se os utentes desses signos os estão empregando com os efeitos que a visão estática sugere. De nada adiantam direitos e garantias individuais, placidamente inscritos na Lei Maior, se os órgãos a quem compete efetivá-los não o fizerem com a dimensão que o bom uso jurídico requer. São múltiplos os exemplos que a realidade dos nossos dias oferece20.
Segundo Heleno Taveira Torres, a segurança jurídica encontra-se enucleada na Constituição com a força de um princípio-síntese, construído a partir do somatório de outros princípios e garantias fundamentais21.
O Professor Renato Becho aborda a questão da hierarquia entre os princípios e analisa a posição da segurança jurídica como sobreprincípio22:
A doutrina de mais elevada suposição tem entendido que existe uma hierarquia entre os princípios, demonstrando que, se há uma hierarquia entre os textos legais (os princípios sobrepõem-se às regras), também o há entre princípios, sendo uns mais gerais, de aplicação abrangente, com maior força de sistematização na organicidade do direito.
Esses princípios maiores têm nome: sobreprincípios. Um exemplo de sobreprincípio é o da segurança jurídica.
A segurança jurídica diz respeito à previsibilidade e a certeza de que a lei será aplicada pela Administração e pela jurisdição às situações da vida, tal e qual, vêm sendo aplicadas, como de conhecimento geral, a permitir que o jurisdicionado planeje e ordene os seus comportamentos com confiança na lei, supondo que numa comunidade jurídica deve imperar a boa-fé como regra de decisão de todos os seus partícipes23.
Regina Helena Costa aborda a importância do princípio da segurança jurídica em qualquer ordenamento jurídico:
Da exata compreensão desse comando constitucional extrai-se que a segurança jurídica, valor maior do ordenamento, constitui tanto um direito fundamental quanto uma garantia do exercício de outros direitos fundamentais.
Geraldo Ataliba24 pontua ser a segurança jurídica a essência do próprio Direito. Constitui, mesmo, decorrência do próprio Estado Democrático de Direito e se estriba nos postulados da certeza e da igualdade.
Esse princípio compreende as seguintes ideias: 1) a existência de instituições estatais dotadas de poder e garantias, assim como sujeitas ao princípio da legalidade; 2) a confiança nos atos do Poder Público, que deverão reger-se pela boa-fé e pela razoabilidade; 3) a estabilidade das relações jurídicas, manifestada na durabilidade das normas, na anterioridade das leis e em relações aos fatos sobre os quais incidem e na conservação de direitos em face da lei nova; 4) a previsibilidade dos comportamentos, tanto os que devem ser seguidos como os que devem ser suportados; e 5) a igualdade na lei e perante a lei, inclusive com soluções isonômicas para situações idênticas ou próximas.”25, 26 (grifos nossos)
A noção de segurança jurídica é vinculada às ideias de certeza, clareza, estabilidade e previsibilidade, permeando todo o ordenamento jurídico de modo que os valores almejados pela sociedade possam ser alcançados e garantidos, em consonância com os valores do Estado Democrático de Direito, conforme doutrina de Heleno Taveira Torres:
O Sistema Constitucional Tributário é um sistema parcial e autônomo em relação ao ordenamento jurídico total. Como critério hermenêutico, a referência ao Sistema Tributário, em si, já é uma expressão de segurança jurídica, como norma de proibição, que veda comportamentos normativos ou hermenêuticos tendentes a superar o modelo sistêmico exigido ou comprometer sua efetividade (função de bloqueio); e norma de garantia, que assegura a concretização dos princípios do Sistema Tributário e da segurança jurídica nas suas máximas possibilidades, pela otimização. De se ver, pois, que o Sistema Tributário reclama uma interpretação dos textos jurídico-tributários sob bases de uma metodologia sistêmica, com vedação de análises atomísticas, isoladas ou desgarradas do todo que o compõe.
A Constituição do Estado Democrático de Direito é um sistema de valores jurídicos. As regras que a compõem somente podem ser aplicadas nos estreitos limites dos valores que as densificam por meio dos princípios. Por isso, a “segurança jurídica” não se reduz a simples “fim” do Estado, como corolário da noção de “segurança” afirmada no preâmbulo ou no “caput” do art. 5º, da nossa Constituição.
A construção do princípio da segurança jurídica e, de resto, todos os seus princípios derivados, devem ser concretizados segundo parâmetros coetâneos com os valores do Estado Democrático de Direito e a coerência intrassistêmica, ou seja, afastado de todas as premissas do jusnaturalismo, quanto à designação do seu conteúdo, mas admitida a abertura axiológica, ainda que, com reservas para interferências de categorias e preceitos da moral na cadeia de interpretação das normas jurídicas27.
A segurança jurídica é, portanto, um dos pilares do ordenamento jurídico pátrio, que permite a tomada de decisões com a certeza de que o ato jurídico perfeito será respeitado pelas partes envolvidas, sejam elas particulares ou entes públicos.
Roque Antonio Carrazza alerta que no Brasil é muito comum que se estude o Direito Tributário a partir do Código Tributário Nacional e outras normas infraconstitucionais, o que, segundo ele, tem gerado efeitos desastrosos28:
Realmente, o Código Tributário Nacional, mercê de sua escassa fundamentação científica, trouxe mais desvantagens que benefícios ao País. Basta dizer que, com sua entrada em vigor, o Direito Tributário passou, salvo honrosas exceções, a ser estudado por “especialistas”, que desconsideraram completamente os grandes princípios constitucionais que irradiam efeitos sobre a tributação. Assim, superestimou-se o papel do Fisco e deu-se pouca atenção ao “estatuto do contribuinte”, o que, pelo menos de fato, provocou, como não poderia deixar de ser, uma quebra parcial do “Estado de Direito.
No contexto atual da tributação no Brasil, temos visto as autoridades fiscais se “esbaldando” com uma infinidade de atos normativos que atendem aos seus objetivos de arrecadação, mas que, a longo prazo resultam em grandes prejuízos ao país, aumentando os litígios administrativos e judiciais entre contribuintes e as fazendas públicas e semeando o caos em nosso sistema tributário.
É pesaroso observar que essa situação é em grande parte fruto do descaso, por parte das autoridades públicas, com a Constituição e com os princípios basilares do Direito Tributário que dela derivam.
A submissão do Estado à ordem jurídica impõe severos limites à discricionariedade dos atos estatais. O controle da validade formal da lei impõe que a sua criação se dê segundo o processo previsto constitucionalmente e por autoridade competente e o controle de sua validade material exige que o conteúdo da lei seja compatível com o conteúdo previsto na norma hierarquicamente superior, seu fundamento de validade29.
2.1 A segurança jurídica e o Estado Democrático de Direito
O Estado Democrático de Direito busca garantir o respeito à dignidade da pessoa humana, assegurando aos cidadãos os direitos mais elementares.
Dessa forma, o cidadão pode ir ao encontro de seus anseios de felicidade e bem-estar, tendo a segurança de que o Estado estará vigilante e dirigindo esforços para que os seus direitos sejam fielmente respeitados, não estando sujeito a surpresas ou sobressaltos inesperados, em relação à proteção dos direitos elementares previstos na Constituição.
O direito é por excelência, e acima de tudo, instrumento de segurança. Ele é que assegura a governantes e governados os recíprocos direitos e deveres, tornando viável a vida social e assegurando a confiabilidade do ordenamento jurídico, como ensina Misabel Derzi:
(…) (a) a continuidade da ordem jurídica, associada ao princípio da segurança jurídica, fruto do Estado de Direito, em que a confiabilidade do ordenamento jurídico e a previsibilidade das intervenções do Estado conduzem à proteção da confiança; (b) a proteção da continuidade, do ponto de vista material, em que o raciocínio se vincula, em sequência, especificamente, à proteção da propriedade e do patrimônio pelo Direito Constitucional, e a outros direitos e garantias fundamentais; (c) a fidelidade ao sistema e à justiça, que conduzem ao princípio da proteção da confiança, desenvolvida por seu efeito garantidor da igualdade, em especial no direito ao planejamento; (d) a proteção da disposição concreta ou do investimento, como circunstância decisiva do Direito privado, como o componente subjetivo do ‘valor da segurança jurídica'(…)30
Por isso, quanto mais segura uma sociedade, tanto mais civilizada. Seguras estão as pessoas que têm certeza de que o direito é objetivamente um e que os comportamentos do Estado, ou dos demais cidadãos, dele não discreparão31.
Como sublinha Alberto Xavier, há segurança jurídica onde haja “rigorosa delimitação de esferas jurídicas e, sobretudo no campo do Direito Público, como uma estrita tutela dos direitos subjetivos privados – liberdade e propriedade – ela não poderia deixar de se apoiar num princípio que conferisse estabilidade às esferas assim delimitadas, subtraindo a atividade dos cidadãos das áreas do contingente e do arbitrário”32.
Norberto Bobbio destaca a relação intrínseca entre relação jurídica e Estado de Direito:
É com o nascimento do Estado de direito que ocorre a passagem final do ponto de vista de príncipe para o ponto de vista dos cidadãos. No Estado despótico, os indivíduos singulares só têm deveres e não direitos. No Estado absoluto, os indivíduos possuem, em relação ao soberano, direitos privados. No Estado de direito, o indivíduo tem, em face do Estado, não só direitos privados, mas também direitos públicos. O Estado de direito é o Estado dos cidadãos33.
A República Federativa do Brasil, formada pela união dos Estados, Municípios e do Distrito Federal, é um Estado Democrático de Direito fundado em diversos valores fundamentais, como a liberdade, igualdade e a segurança.
As diretrizes que representam os pilares do Estado Democrático de Direito brasileiro estão mencionadas expressamente no preâmbulo da Constituição Federal e devem guiar o Estado na relação com a sociedade:
Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.
Ao comentar os princípios jurídicos constitucionais e a importância de tais valores para a sociedade, Paulo de Barros Carvalho ensina:
Com efeito, os valores e sobrevalores que a Constituição proclama hão de ser partilhados entre os cidadãos, não como quimeras ou formas utópicas simplesmente desejadas e conservadas como relíquias na memória social, mas como algo pragmaticamente realizável, apto, a qualquer instante, para cumprir seu papel demarcatório, balizador, autentica fronteira nos hemisférios da nossa cultura. A propósito, vale a afirmação peremptória de que o direito positivo, visto como um todo, na sua organização entitativa, nada mais almeja do que preparar-se, aparelhar-se, pré-ordenar-se para implantá-los.
Corolário inevitável da aplicação desses princípios é o preâmbulo da Constituição Brasileira de 1988, plataforma por excelência, da ideologia constitucional. Lá se encontram os valores jurídicos da mais alta hierarquia, objetivando ‘instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, (…)’. A despeito de seu caráter moral e político, o texto do preambulo é texto de lei, no interior do qual se encontram normas jurídicas vinculantes. Nelas, estão disciplinados valores dos quais se retiram direitos e deveres subjetivos constitucionalmente garantidos.
Na pragmática da comunicação jurídica é muito difícil perceber e comprovar os ‘valores’ impregnados nas formulações normativas da Constituição da República Federativa do Brasil. Experimentamos, por exemplo, lidar com o valor “justiça”, com “segurança jurídica”, com ‘igualdade’. Demoremo-nos, agora, em casa um desses magnos princípios, procurando discernir o que os tornaram predicados indispensáveis a qualquer ordem jurídica que se pretenda racional nas sociedades pós-modernas34.
Os direitos do Estado, em relação aos indivíduos, sempre foram aceitos sem objeções. Só mais recentemente, porém, é que se começou a aceitar a existência de direitos individuais, em relação ao Estado35.
É importante ressaltar que a regra jurídica subordina não só os cidadãos, mas também o Estado, como analisa Alfredo Augusto Becker:
“Contra a conclusão de que o Estado com o seu poder é a única fonte do Direito, costuma-se objetar que haveria contradição lógica denunciada pelo fato de o Estado estar submetido às próprias regras jurídicas. Na verdade, o Estado está subordinado às regras jurídicas por ele mesmo criadas, contudo isto não invalida o que foi dito sobre a única fonte de juridicidade. Esta subordinação é perfeitamente compreensível porque todo o Estado ao criar suas regras jurídicas constitucionais, necessariamente sofre limitação. ‘L’Etat ne se limite point, il nait limite‘ .”36 (grifos nossos)
O Professor Luís Flávio Neto expõe, de maneira elucidativa a existência de conflitos de interpretação entre a Administração Fiscal e o contribuinte, alertando para o risco de contradições por parte das autoridades fiscais:
No âmbito do Direito tributário, o relacionamento entre a Administração Pública e o particular ganha cores ainda mais vivas, posto que rotineiro e, nos dias atuais, de intensidade elevada. Nesse ambiente, é essencial que o cidadão-contribuinte tenha condições de pautar-se de boa fé na forma como a Administração Fiscal interpreta e aplica reiteradamente uma certa norma jurídica para, assim, organizar as suas atividades e os seus investimentos, sem o risco de vir a ser tributado de forma mais severa ou mesmo punido caso adote tais diretrizes. A passagem do status de súdito para cidadão racional garante ao indivíduo o direito à previsibilidade de seus atos, de tal forma que, ao conhecer a perspectiva do Fisco sobre o Direito posto, seja possível ter segurança jurídica quanto às consequências que devem ser experimentadas a partir das condutas praticadas.
Quando o Fisco emite um ato administrativo, tornando transparente a sua interpretação quanto à mais correta aplicação do Direito a uma determinada situação, instala-se um farol em meio à tempestade de incertezas em que muitas vezes navegam os particulares: o contribuinte passa a ter alguma legítima expectativa quanto à forma como a outra parte da relação jurídico-tributária deverá atuar. Sob um ponto de vista pragmático, tais atos administrados, dotados de presunção de legitimidade, têm o potencial de induzir grande parte da coletividade a adotar igual interpretação sem maiores questionamentos.
(…)
O elevado grau de complexidade do Direito tributário brasileiro, contraposto ao direito fundamental à segurança jurídica, exige que se atribua relevância às interpretações manifestadas pela Administração Tributária, com a proteção da legítima confiança do contribuinte e a consequente proibição de comportamentos contraditórios pelas autoridades fiscais. (grifos nossos)37
A segurança jurídica é essencial ao bom funcionamento da justiça nas relações entre o Estado e o contribuinte, atuando em defesa do Estado Democrático de Direito, conforme esclarece Heleno Torres:
A segurança jurídica postula efetividade. Não é um princípio vago. É denso em valores e seus fundamentos não se podem reduzir ou se anular. Por isso, o princípio de segurança jurídica não está sujeito a ponderações, dado o seu caráter de “garantia” constitucional de proteção “do” ordenamento jurídico e do próprio Estado Democrático de Direito38.
Diante da relevância que os atos administrativos podem ter para os contribuintes, com potenciais impactos econômicos, é fundamental que a Administração Pública haja com boa-fé e com respeito à segurança jurídica, evitando manifestações contraditórias ou não condizentes com a proteção dos direitos fundamentais dos contribuintes.
2.2 A segurança jurídica e seus reflexos no desenvolvimento do país
É inegável a insegurança jurídica que temos em nosso sistema tributário brasileiro, especialmente em virtude da falta de precisão das normas da legislação tributária e das constantes alterações sofridas pelas mesmas.
Essa situação torna desafiadora a missão de qualquer operador do direito que queira se enveredar pela seara tributária. Temos uma infinidade de normas, regulamentos, atos administrativos etc., que criam um verdadeiro caos sistêmico.
Alfredo Augusto Becker denominou a situação caótica do nosso sistema como um verdadeiro “Manicômio Jurídico Tributário”, denunciando que a segurança jurídica se perdeu no emaranhado legislativo e apontando a proliferação das leis como uma das causas da confusão instalada39. Ele vai além e descreve de maneira brilhante a situação fiscal que vivemos no Brasil:
Frequentemente a balbúrdia que acabou de ser apontada, conduz o legislador, a autoridade administrativa, o juiz e o advogado ao estado de exasperação angustiante do qual resulta a terapêutica e a cirurgia do desespero: o cocktail de antibióticos ou a castração. Receita-se o remédio ou amputa-se o membro, embora se continue a ignorar a doença. Dá-se uma solução sem se saber qual era o problema.
Ao tratar da importância de um bom ordenamento tributário, Alfredo Augusto Becker nos presenteia, em seu livro, com valiosos ensinamentos do Professor italiano Luigi Einaudi sobre a matéria:
A finalidade de um bom ordenamento tributário não é a de fazer pagar o imposto com o máximo de rendimento para o Estado e com o mínimo incômodo para os contribuintes. Um imposto não é “moderno”, não participa dos tempos novos e nem da moda mundial, se não é engendrado de modo a fazer o contribuinte preencher grandes formulários; a faze-lo correr, a cada momento, o risco de pagar alguma multa, tornando-lhe a vida infeliz com minuciosos aborrecimentos e com a privação da comodidade que não faz mal a ninguém e que ele procurou através de uma longa experiência. E conclui Luigi Einaudi: A finalidade do imposto não é a de buscar fundos para o erário, mas a de provocar repugnância ao contribuinte40.
Os economistas Daron Acemoglu e James Robinson, autores do livro Por que as Nações Fracassam – As origens do poder, da prosperidade e da pobreza, exemplificam de maneira reveladora possíveis causas para a situação que vivemos em nosso sistema tributário, relacionadas ao atual estágio de desenvolvimento do nosso país, onde nem sempre o Estado de Direito prevalece:
Analisado a partir de uma perspectiva histórica, o estado de direito é um conceito muito estranho. Por que as leis deveriam ser aplicadas igualitariamente a todos? Se o rei e a aristocracia possuem poder político e o resto não, é natural que o que é justo para esses poderosos seja banido e passível de punição para os demais. Com efeito, o estado de direito não é concebível sob instituições políticas absolutistas; é fruto do pluralismo político e das amplas coalizões que o propiciam. Só quando os mais diversos indivíduos e grupos participam das decisões e do poder político é que a ideia de que todos devem ser tratados com justiça começa a fazer sentido. No começo do século XVIII, a Grã-Bretanha estava se tornando pluralista o bastante para que as elites Whig descobrissem que as próprias leis e instituições lhes imporiam restrições – algo inerente ao estado de direito.
(…)
O surgimento de instituições políticas pluralistas foi consequência dessa revolução. O estado de direito nasceu também como subproduto desse processo. Com muitos partidos sentados à mesa dividindo o poder, era natural fazer as leis e restrições se aplicarem a todos eles, para que nenhum dos envolvidos começasse a acumular poder demais e acabasse solapando os próprios fundamentos do pluralismo. Daí a ideia de imposição de limites e restrições aos governantes, essência do estado de direito, ser intrínseca ao pluralismo engendrado pela ampla coalizão que compôs a oposição ao absolutismo dos Stuart41.
Da leitura acima, podemos depreender que a postura autoritária da administração pública, tem relação direta com a herança aristocrática (absolutista) da nação, onde uma elite dita as regras, em detrimento dos menos favorecidos. Isso cria, um ambiente não igualitário, no qual prevalece a cultura de prestígio do mais forte, em detrimento do mais fraco.
Essa postura autoritária se reflete na forma de agir das fazendas públicas brasileiras, que costumam atuar como se estivessem em um patamar superior ao dos contribuintes, ditando regras de maneira absoluta, doa a quem doer.
Esse modo de agir considera que os fins justificam os meios (célebre frase atribuída a Nicolau Maquiavel). Ou seja, cria-se uma mentalidade onde a arrecadação de tributos se sobrepõe a qualquer outro interesse ou direito, mesmo que, para isso, seja necessário desconsiderar a segurança jurídica. Essa característica é um importante fato distintivo entre economias desenvolvidas e subdesenvolvidas, como explicam Acemoglu e Robinson:
O contraste entre as Coreias do Sul e do Norte, bem como entre Estados Unidos e América Latina, ilustra um princípio geral. As instituições econômicas inclusivas fomentam a atividade econômica, o aumento da produtividade e a prosperidade da economia. Os direitos de propriedade são cruciais, uma vez que somente quem os tiver assegurados vai se dispor a investir e aumentar a produtividade. Quem acreditar que corre o risco de ter sua produção roubada, expropriada ou exageradamente tributada terá pouco incentivo para trabalhar, e muito menos para investir e inovar. E tais direitos devem estar garantidos para a maior parte da sociedade.
Da leitura acima, podemos determinar que a distinção entre países desenvolvidos e não desenvolvidos tem relação com o grau de inclusão de uma determina economia. Fica evidente que quanto maior a inclusão social e econômica, maior será o desenvolvimento verificado por uma nação.
Acemoglu e Robinson se referem a instituições políticas suficientemente centralizadas e pluralistas como “instituições políticas inclusivas”. Em caso de falha em uma dessas condições, vamos chamá-las de instituições políticas extrativistas.
Os autores defendem que há uma forte sinergia entre as instituições econômicas e políticas. As instituições políticas extrativistas concentram poder nas mãos de uma pequena elite e impõem poucas restrições ao exercício de seu poder.
As instituições econômicas são então, em geral, estruturadas por essa elite, de modo a extorquir recursos do restante da sociedade. As instituições econômicas extrativistas, assim, naturalmente acompanham suas congêneres políticas. Com efeito, sua sobrevivência será inerentemente dependente de instituições políticas extrativistas. Ambas são socialmente excludentes dos párias em relação às castas.
Esse contexto sociológico e econômico explica em grande medida a forma de agir das autoridades fiscais brasileiras, motivadas por uma herança cultural histórica. A nossa Constituição, de natureza programática, estabeleceu elevados valores e preceitos a serem observados pelos cidadãos, detalhando direitos e obrigações.
Entretanto, de nada adianta, termos valores constitucionais elevados se os representantes do povo continuam governando o país em descompasso com os interesses coletivos/pluralistas.
Portanto, é necessário que as diretrizes constitucionais sejam acompanhadas de normas infraconstitucionais aderentes aos anseios da população, conforme destacado no preâmbulo da nossa Constituição, tendo por alvo assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias.
Assim, o desenvolvimento social e econômico tem relação direta com a conquista de maior segurança jurídica. Nessa linha Paulo de Barros Carvalho afirma que:
Desnecessário encarecer que a segurança das relações jurídicas é indissociável do valor justiça, e sua realização concreta se traduz numa conquista paulatinamente perseguida pelos povos cultos. No ordenamento jurídico brasileiro, a segurança jurídica encontra previsão expressa no corpo do preâmbulo da Constituição.
Resta assim ao legislador estabelecer novos paradigmas na elaboração das normas infraconstitucionais, sendo atemporais as lições do Professor Alfredo Augusto Becker42:
As leis devem ser modificadas a fim de que os novos problemas sociais e econômicos que proliferam vertiginosamente na aceleração da História, recebam as respectivas soluções pela criação de novas leis. O instrumento jurídico que se torna antiquado deve ser imediatamente substituído e são as regras jurídicas tributárias as que mais rapidamente envelhecem, de tal modo que hoje se assiste a caducidade precoce de um Direito Tributário recém-nascido.
A profusão de normas tributárias em nosso sistema, por si só, não deve ser considerada a razão principal para que hoje tenhamos um ambiente fiscal caótico. A falta de qualidade na elaboração das normas é gera enormes controvérsias e fomenta o litígio entre o Fisco e os contribuintes. É pois, essencial que se busque o aperfeiçoamento do nosso sistema, em linha do que se espera em uma nação desenvolvida, onde prevalece o Estado Democrático de Direito.
CONCLUSÃO
Diante de tudo o que foi exposto ao longo deste trabalho, podemos concluir que o Estado Democrático de Direito é o pilar da segurança jurídica, assegurando ao contribuinte o direito à estabilidade, certeza e previsibilidade, devendo o Estado estabelecer políticas públicas dirigidas ao cumprimento das leis e o respeito ao direito adquirido.
Os objetivos de arrecadação das autoridades fiscais não devem se sobrepor aos interesses republicanos, onde a salvaguarda da segurança jurídica é essencial para garantir a harmonia nas relações jurídico-tributárias e o desenvolvimento de um sistema justo e equânime.
A consulta fiscal deve ser instrumento para fomentar a aproximação entre Fisco e contribuinte no que tange à interpretação da legislação tributária. Portanto, o desvirtuamento do seu uso gera insegurança jurídica e incerteza, sendo prejudicial a todos os cidadãos, na medida em que representa um retrocesso na caminhada rumo ao desenvolvimento de uma sociedade justa e plural.
O respeito à coisa julgada é essencial para a garantia de segurança jurídica e a sua observância contínua fortalecerá o nosso ordenamento jurídico.
A Solução de Consulta Interna COSIT no 13/2018 é símbolo de uma política fiscal autoritária e impositiva que vai na contramão do que se observa em países desenvolvidos, onde busca-se a clareza e a certeza na interpretação do direito.
Esse autoritarismo é fruto de uma sociedade ainda em desenvolvimento, onde a segurança jurídica nem sempre é respeitada. É, portanto, essencial que o Estado Democrático de Direito seja fortalecido de tal forma que o contribuinte possa vislumbrar um futuro onde a segurança jurídica permeie a atuação da Administração Pública, em consonância com os valores que emanam da nossa Constituição Federal.
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1Regime de apuração anual previsto no artigo 2º da Lei nº 9.430/1996 (“Lei 9.430”) e artigo 35 da Lei nº 8.981/1995 (“Lei 8.981”).
2CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 192
3CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 196-197.
4CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 46
5Ibidem. p. 49.
6 Ibidem. p. 52-54, 63
7bidem. p. 63-64.
8BECHO, Renato Lopes. Filosofia do direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 323 e s.
9AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 111.
10BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 13. ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 247.
11Ibidem. p. 286
12Ibidem. p. 73-75
13Ibidem. p. 66-67.
14COELHO, Eduardo Junqueira. Segurança jurídica e a proteção da confiança no Direito Tributário. MANEIRA, Eduardo; TORRES, Heleno Taveira (coord.) – Direito Tributário e a Constituição: Homenagem ao Prof. Sacha Calmon Navarro Coêlho. ed. São Paulo. Quartier Latin, 2012. p. 233
15CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 28 ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 173-174.
16BORGES, José Souto Maior. Marcos Juruena Villela. O princípio da segurança jurídica na criação e aplicação do tributo. Revista Diálogo Jurídico, Salvador, Centro de Atualização Jurídica – CAJ, nº 11, fevereiro, 2002. Disponível na Internet: http://www.direitopublico.com.br
17FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Segurança Jurídica e Normas Gerais Tributárias. Revista de Direito Tributário, São Paulo, ano V, julho/dezembro de 1981, n.°s 17-18, p. 51.
18CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 361.
19CARVALHO, Paulo de Barros. O princípio da segurança jurídica em matéria tributária. Revista da Faculdade de Direito, USP – 1998, 175-176. Recuperado de http://www.revistas.usp.br/rfdusp/article/view/67584
20TORRES, Heleno Taveira. Segurança Jurídica do Sistema Constitucional Tributário. MANEIRA, Eduardo; TORRES, Heleno Taveira (coord.) – Direito Tributário e a Constituição: Homenagem ao Prof. Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo. Quartier Latin, 2012. p. 369
21BECHO, Renato Lopes. Lições de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva. 2015 (Kindle – Loc. 7593)
22COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A modulação dos efeitos temporais das decisões constitucionais em matéria tributária. In ROCHA, Valdir de Oliveira (org.) Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. 12o vol. São Paulo. Dialética, 2008. p. 465.
23ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. pp. 142-160.
24BARROSO, Luís Roberto. A segurança jurídica na era da velocidade e do pragmatismo (reflexões sobre o direito adquirido, ponderação de interesses, papel do Poder Judiciário e dos meios de comunicação). in Temas de Direito Constitucional. Revista do Instituto dos Advogados Brasileiros. Jul/Dez-2000. v. 34, n. 94, p. 50-51
25COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional, 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 79.
26TORRES, Heleno Taveira. Segurança Jurídica do Sistema Constitucional Tributário. MANEIRA, Eduardo; TORRES, Heleno Taveira (coord.) – Direito Tributário e a Constituição: Homenagem ao Prof. Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo. Quartier Latin, 2012. p. 365.
27CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 349
28COELHO, Eduardo Junqueira. Segurança jurídica e a proteção da confiança no Direito Tributário. MANEIRA, Eduardo; TORRES, Heleno Taveira (coord.) – Direito Tributário e a Constituição: Homenagem ao Prof. Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo. Quartier Latin, 2012. p. 233.
29DERZI, Misabel. Modificações da Jurisprudência no Direito Tributário. ed. São Paulo. Noeses. 2009. p. 589-590.
30ATALIBA, Geraldo. O princípio da irretroatividade das leis em matéria tributária. Revista de Direito Mercantil. Ano XXIII – No 56 – Outubro-Dezembro/1984. ed. São Paulo. Revista dos Tribunais, p. 10.
31XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. ed. São Paulo. Revista dos Tribunais. 1978. p. 43
32BOBBIO, Norberto. A era dos direitos. Trad. Carlos Nelson Coutinho. ed. Rio de Janeiro. Elsevier. 2004. p. 31.
33CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método, ed. 3. São Paulo: Noeses. 2009. p. 269 – 270
34CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 355.
35BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. ed. 5. São Paulo: Noeses. 2010. p. 225.
36NETO, Luís Flávio. Segurança Jurídica, Proteção da Confiança, Boa-fé e Proibição de Comportamentos Contraditórios no Direito Tributário: Nemo potest venire contra Factum Proprium. Revista Direito Tributário Atual no 36 – IBDT. São Paulo. 2016. p. 229.
37TORRES, Heleno Taveira. Segurança Jurídica do Sistema Constitucional Tributário. MANEIRA, Eduardo; TORRES, Heleno Taveira (coord.) – Direito Tributário e a Constituição: Homenagem ao Prof. Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo. Quartier Latin, 2012. p. 375.
38BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3 ed. São Paulo. Lejus, 1998. p. 6-7
39EINAUDI, Luigi. Mito e Paradossi dela Giustizia Tributaria. Torino. 1959. p. 13. (Citação in BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3 ed. São Paulo. Lejus, 1998. p. 9)
40ACEMOGLU, Daron. e ROBINSON, James A. Por que as nações fracassam: as origens do poder, da prosperidade e da pobreza. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012. p. 298.
41BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3 ed. São Paulo. Lejus, 1998. p. 11.