REGISTRO DOI: 10.5281/zenodo.8371580
Filemon da Silva Bastos1
RESUMO
O presente artigo possui como objetivo abordar os principais custos que o empresário tem quando leva o tributo ao erário, custos esses associados a deficiência de quem arrecada. Esse custo elevado muitas vezes inviabiliza o negócio de quem produz e de quem vende. O presente artigo visa demonstrar o elevado custo que o contribuinte de direito tem que arcar quando da arrecadação de ICMS, para no final tentar repassar esses custos para o contribuinte de fato, ou seja, aquele que de fato deverá arcar com todos o ônus tributário. Todo esse processo torna a arrecadação deficiente, e onera o preço final dos produtos.
Palavras-Chaves: arrecadação, custo, ineficiência.
ABSTRACT
This article aims to address the main costs that the entrepreneur has when he takes the tribute to the treasury, costs associated with the deficiency of those who collect. This high cost often makes the business of those who produce and those who sell it unfeasible. This article aims to demonstrate the high cost that the legal taxpayer has to bear when collecting ICMS, in order to try to pass these costs on to the de facto taxpayer, that is, the one who will in fact have to bear all the tax burden. This whole process makes the collection deficient, and increases the final price of the products.
Keywords: collection, cost, inefficiency.
INTRODUÇÃO
O presente artigo tem como base demonstrar que o estado é deficiente quando arrecadar o ICMS, e que existe um custo que é arcado pelo contribuinte de direito para se levar tal tributo ao erário.
Esse custo nem sempre é repassado para o contribuinte de fato, por não ser visível, ou seja, é um custo que é muito difícil de se identificar.
Além disso, esse custo é o responsável por inviabilizar muitas atividades econômicas, principalmente aquelas de pequeno porte, sendo certo que na maioria das vezes esse custo é ignorado por completo, todavia, ele está presente em toda operação seja comercial ou industrial.
O presente artigo tenta demonstrar esse custo com exemplos práticos, destacando a forma ineficiente de arrecadação e seus impactos na economia.
O ICMS é um tributo de competência estadual, conforme preconiza a Constituição Federal, é um imposto que está por dentro da operação, ou seja, engloba o valor total da operação.
Todavia, uma parte desse valor representa um custo necessário para a arrecadação do próprio ICMS. Esse custo representa um valor significativo para o empresário, isto porque toda operação é realizada através do recebimento das mercadorias vendidas.
Ocorre que em muitos casos esse recebimento é realizado através de cartão de débito ou crédito. Ora, nesse caso a administradora cobra uma taxa, que representa um custo incidente não só sobre o faturamento de quem está realizando a venda, mas também incide sobre o ICMS que será repassado ao erário. Esse custo, por óbvio, onera o preço final do tributo.
Ademais, por ser o ICMS um tributo por dentro e cobrado em toda a cadeia, operação por operação, o contribuinte de fato acaba sem saber o real valor do tributo e o impacto do ICMS no preço final da mercadoria.
O ICMS – ASPECTOS GERAIS
ICMS é a sigla para Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. Regulamentado pela Lei Kandir (Lei complementar 87/1996), é um tributo estadual e seus valores são definidos pelos estados e Distrito Federal.
O imposto incide sobre operações relativas a:
a) circulação de mercadorias;
b) prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal (excluídos os municipais, sujeitos ao ISS, e os internacionais, imunes e isentos);
c) prestação de serviços de comunicação.
Nas palavras de (CALMON, 2020, P.597) “não são três impostos, mas um só, sobre circulação de mercadorias e serviços específicos, pois a não cumulatividade os interliga”.
O ICMS é sem dúvida alguma o imposto que possui a maior arrecadação do País. O fato de a competência tributária, para instituir esse importante imposto ter sido delegada aos Estados e ao Distrito Federal, gerou a necessidade de se estabelecer diversas regras, a fim de evitar a disputa entre os entes federados pela arrecadação do ICMS (guerra fiscal).
Podemos afirmar que o ICMS é um imposto com nítida finalidade fiscal, até porque é a principal fonte de receita dos Estados. Além disso, trata-se de um tributo real – incidente sobre “coisas”, independentemente das características subjetivas dos contribuintes, sendo também considerado proporcional, pois suas alíquotas não variam em função da base de cálculo.
Foram dedicados ao ICMS os §§ 2o, 3o, 4o e 5o do art. 155 da CF/88.
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(…)
II – Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(…)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V – é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros”.
O fato gerador ocorre na saída, a qualquer título, do estabelecimento do contribuinte, conforme disciplina o artigo 12 da Lei Complementar87/96.
Importante mencionar que a mera circulação física da mercadoria não é fato gerador do ICMS. Como nos ensina (Rosa, 2017, p.13) “podemos entender a circulação de mercadorias como cada uma das operações ou situações em que o contribuinte impulsiona a mercadoria para mais perto do consumidor final”.
Em relação à base de cálculo do ICMS, o legislador constituinte estabeleceu o seguinte (art. 155, § 2o, XII, i):
XII – cabe à lei complementar:
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
Assim, a base de cálculo do ICMS integra o montante do próprio imposto. Trata-se da denominada tributação “por dentro”, em que o valor do tributo já se encontra embutido no valor das mercadorias. Vejamos o exemplo:
Determinada empresa vende um celular por R$ 1.000,00, incidindo sobre 20% de ICMS sobre a operação. Nesse caso, o valor do ICMS é de R$ 200,00, sendo que este já está embutido no valor total da operação. Ou seja, R$ 800,00 é o valor do celular e R$ 200,00 equivale ao montante devido a título de ICMS.
Repare que se o imposto não integrasse a sua própria base de cálculo (tributação “por fora”), o valor devido seria de R$ 800,00 x 20% = R$ 160,00, pois incidiria apenas sobre a mercadoria, que custa R$ 800,00.
Nesse sentido, verifica-se que a base de cálculo do imposto é o valor da operação ou o preço do serviço prestado.
- Saída de mercadorias -valor da operação
- Prestação de serviços – valor da prestação
Qualquer valor acrescentado ao preço, pelo vendedor da mercadoria ou prestador do serviço, integra a base de cálculo do ICMS.
O professor (ROSA, 2017, p. 85) ensina que “a base de cálculo será o valor total da operação, inclusive acrescido de eventuais despesas acessórias que irão compor o valor total”.
CARACTERÍSTICAS DO ICMS.
Destacamos, duas características que a CF atribuiu ao ICMS: não cumulatividade e seletividade.
A incidência plurifásica do ICMS tem, por consequência, o princípio da não cumulatividade (da mesma forma como ocorre com o IPI), nos termos do art. 155, § 2o, I. Segundo tal princípio, compensa-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado.
Os autores (BORGERS; REIS, 2015, p. 193) acrescentam:
“o princípio da não cumulatividade não cria para o sujeito passivo da obrigação tributária nenhum direito de crédito, resultante de obrigação contra o titular da competência tributária, possibilita, isto sim, apenas, o exercício do direito de deduzir, no imposto que vier a dever, o montante do ICMS já pago em relação às operações e prestações anteriores”.
Outra característica do ICMS é possibilidade de ser seletivo, isto é, poderá ou não ser seletiva, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (art. 155, § 2o, III).
Baleeiro apontou que:
“A seletividade significa a discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias, como adequação do produto à vida do maior número de habitantes do país. As mercadorias essenciais à existência civilizada deles devem ser tratadas mais suavemente, ao passo que as maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto é, supérfluo das classes de maior poder aquisitivo”. (BALEEIRO, 1999, p. 206)
Conferir caráter seletivo ao ICMS significa tornar sua incidência inversamente proporcional ao grau de essencialidade das mercadorias e serviços.
Assim, mercadorias supérfluas (menos essenciais) sofrem tributação com alíquotas mais elevadas! todavia, trata-se de um critério facultativo, no que diz respeito ao ICMS.
Como o ICMS é um tributo de competência estadual, há dois tipos de alíquotas, quais sejam: internas (aplicáveis sobre operações dentro de um mesmo Estado) e interestaduais (aplicáveis em operações destinadas a outros Estados).
REGIME DE APURAÇÃO E ARRECADAÇÃO DO ICMS.
A apuração é o acerto de contas entre os débitos e créditos sujeitos à compensação. As regras básicas do regime de apuração do ICMS encontram-se no artigo 24 da Lei Complementar 87/96, que dispõe:
Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:
I – as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso;
II – se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;
III – se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.
A apuração é feita mensalmente, mediante o confronto entre os débitos e os créditos registrados no mesmo período, com base na documentação e nos lançamentos constantes dos livros fiscais do contribuinte.
Como nos ensina (BORGERS, REIS, 2015, P. 196) “ao final de cada período de apuração os totais de débitos e créditos são levados a um outro livro fiscal, denominado de Registro de Apuração do ICMS, no qual é calculado o Imposto a recolher”.
No estado de São Paulo, o recolhimento do valor apurado deverá ser pago até o dia 20 do mês subsequente ao da ocorrência do fato gerador, conforme determina o artigo 250-A do RICMS/SP.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE ICMS.
O regime de Substituição Tributária é um instituto jurídico mediante o qual se atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo recolhimento do imposto relativo a fato gerador praticado por terceiro.
A Constituição Federal determina que cabe à lei complementar dispor sobre substituição tributária.
Nesse sentido, o artigo 6º da Lei Complementar 87/96 estabelece:
Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
Como ensina o Ilustre Professor (ROSA, 2017, P,139) “Interessante notar, porém, que a substituição tributária pode ocorrer relativamente a operações e prestações antecedentes (“substituição para trás), concomitantes ou subsequentes (“substituição para frente”).
Na substituição de operações antecedentes (diferimento) o momento do pagamento do imposto fica diferido para o momento futuro e a responsabilidade do imposto fica transferida para o destinatário, desde que seja contribuinte do mesmo estado.
A substituição de operações e prestações concomitantes acontecem devido ao fato de que alguns estados preferem cobrar o ICMS incidente sobre o serviço de transporte prestado por autônomos, por transportadoras de outro e, às vezes, até de transportadoras do próprio estado que contratou o transportador.
Assim, por exemplo, uma empresa que contrata um transportador para levar uma mercadoria, pode ser colocada como substituta do ICMS sobre o frete, descontando o valor do transportador e recolhendo ao estado como sujeito passivo por substituição tributária.
Na substituição de operações subsequentes (retenção do ICMS na fonte) o fabricante ou importador será substituto e repassará ao estado, separadamente do valor do seu imposto próprio, o valor do ICMS retido por substituição tributária de seus clientes revendedores.
ISENÇÃO E A NÃO INCIDÊNCIA
A isenção é um benefício fiscal concedido pelo ente político, por intermédio de lei. A isenção decorre do exercício da competência tributária e o fato gerador do tributo chega a ocorrer, e a obrigação tributária chega a existir. Isto é, o ente poderia cobrar aquele tributo, mas decide isentar contribuintes, mediante edição de uma lei.
Há divergência doutrinária sobre a existência ou não da obrigação tributária nos casos de isenção.
A doutrina clássica, preconizada por (FALCÃO, 2002. p. 66) dentre outros, defende que “a isenção constitui apenas em dispensa legal do pagamento do tributo, isto é, o fato gerador ocorre, a obrigação tributária chega a existir, mas não o crédito tributário, tendo em vista que ocorre a sua exclusão, nos termos do artigo 175, I, do CTN.”
A doutrina mais moderna entende que, nos casos de isenção, não há ocorrência do fato gerador, de forma que a obrigação tributária não chega a existir. Nessa linha, de acordo com (CARRAZA, 2003, p. 85) “a isenção pode ser definida como limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça ou faz com que ele surja de modo mitigado.”
Já a não incidência é a ocorrência de fatos e situações que estão fora dos fatos e situações previstos na legislação tributária, ou estão impedidos de gerar obrigação tributária por força de norma constitucional limitativa do exercício da competência impositiva.
Para (BORGES; REIS,2015, p. 178) “a não incidência não se confunde com a isenção. A primeira se acha fora do exercício da competência positiva, enquanto que a segunda se acha justamente, dentro da competência impositiva do ente tributante.”
As hipóteses de não incidência estão previstas na Constituição Federal e na Lei Complementar 87/96. Essas hipóteses são as seguintes:
- Operações com livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão. Artigo 150, inciso IV, alínea “d” da Constituição Federal e artigo 3º, inciso I da Lei Complementar 87/96.
- Exportação para o exterior. Artigo 155, § 2º, inciso X, alínea “a” da Constituição Federal e artigo 3º, inciso II da Lei Complementar 87/96.
- Operação interestadual com petróleo, inclusive combustíveis e lubrificantes e energia elétrica. Artigo 155, § 2º, inciso X, alínea “b” da Constituição Federal e artigo 3º, inciso III da Lei Complementar 87/96.
- Operação com ouro, enquanto ativo financeiro ou instrumento cambial. Artigo 155, § 2º, inciso X, alínea “c” da Constituição Federal e artigo 3º, inciso IV da Lei Complementar 87/96.
CONCEITO DE CUSTO
Nas palavras do Ilustre Professor (MARTINS, 2015. p. 56) custo “é o gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.”
Ou seja, os gastos relacionados com a produção de bens e serviços são custos. Exemplos: matéria prima, mão de obra usada na produção, energia elétrica da fábrica, etc.
Ainda de acordo com (MARTINS, 2015, p. 56) gasto pode ser definido como “compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos”.
Conceito muito abrangente, pode ser aplicado a todos os bens e serviços recebidos. Assim, temos gastos com a compra de matérias-primas, Gastos com mão-de-obra, Gastos com honorários da diretoria, Gasto na compra de imobilizado etc.
O professor (MARTINS, 2015, p. 57) também ensina que investimento é “gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).”
Nesse sentido, os investimentos são os gastos que ficam “estocados” nos ativos da empresa, e que são baixados através da venda ou do seu consumo.
CUSTOS ESPECÍFICOS DE ARRECADAÇÃO DO ICMS NO BRASIL E A COMPARAÇÃO DO ICMS COM O SALES TAX
O objetivo do ICMS é o de tributar o consumo.
No Brasil, historicamente, o imposto de consumo teve a competência repartida entre os estados, com o ICMS e os municípios, com o ISS – imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Portanto, os estados ficaram com a tributação sobre a parte do consumo relativa às mercadorias. Em vez de se aguardar o momento da venda final ao consumidor para ali cobrar o imposto todo, o modelo brasileiro tributa cada uma das operações, que podem, inclusive, ocorrer em vários estados, o que acaba gerando um custo elevado para as empresas possam levar o ICMS ao erário, o que não ocorre em outros países, como os Estados Unidos, por exemplo.
O imposto estadual cobrado nos Estados Unidos que poderia ser comparado ao ICMS é o chamado Sales Tax.
O Sales Tax possui uma taxa fixa em boa parte dos Estados Unidos, mas em alguns lugares essas tarifas podem variar de estado para estado.
Ocorre que diferentemente do Brasil, no momento de pagar pelas compras o imposto será acrescido sobre o valor dos produtos e o valor do imposto estará discriminado no cupom fiscal. Esse imposto será recolhido no ato da compra e será redirecionado da empresa para o governo.
Isso, dá maior transparência para o consumidor, além de dificultar a sonegação fiscal e eliminar os custos de arrecadação.
No Brasil os contribuintes além de terem que recolher o ICMS, recebem uma árdua e penosa tarefa, qual seja: arcar com diversos custos para arrecadação do ICMS, ou seja, antes mesmo do produto chegar ao consumidor de fato (pessoa que realmente deve arcar com o ônus financeiro do pagamento do tributo) o ICMS irá gerar um alto custo para os contribuintes de direito (fabricantes e revendedores), vejamos alguns exemplos:
- Taxa da máquina de cartão de débito e crédito.
- Custo pela inadimplência.
- Custo pelo adiantamento do valor de ICMS.
De uma forma geral, a taxa de transação pode ter o valor 2% para as vendas no débito e 4% no crédito, dependendo do número de parcelas, faturamento e negócio. A tarifa para o custo da máquina é uma das mais comuns, mas pode variar de acordo com o tipo de aquisição, se será alugada ou comprada pelo negócio.
Nesse sentido, podemos observar que todas as vezes que um revendedor, por exemplo, revende uma mercadoria utilizando a máquina de cartão de crédito, ele tem um custo que varia de 2 a 4 por cento, não só da sua mercadoria, mas também de ICMS, o que representa um alto custo.
Além disso, o ICMS é recolhido em toda a cadeia produtiva, sem levar em consideração a inadimplência sofrida pelas indústrias e pelos revendedores, que terão que recolher o valor do ICMS no mês subsequente, independentemente de terem ou não recebido os valores que ensejaram a cobrança de ICMS.
Por fim, como o ICMS é apurado mensalmente e pago no mês subsequente ao do fato gerador, sem levar em consideração que diversas compras são parceladas, ou seja, ela terá que recolher o ICMS independentemente do dinheiro ter ingressado no caixa da empresa.
Assim, verifica-se que esse adiantamento representa um custo que é suportado pelo contribuinte de direito.
Dessa forma, podemos identificar que alguns custos são suportados pelo contribuinte de ICMS para levar o dinheiro ao Erário.
Quando comparamos o nosso sistema com o sistema adotado pelos Estados Unidos, por exemplo, verificamos que o ICMS tem um alto custo para ser levado ao erário, custo esse que é suportado pelos contribuintes de direito (fabricantes e fornecedores), quando na verdade esse custo deveria ser suportado pelo contribuinte de fato (consumidor final do produto).
DEFICIÊNCIA NA ARRECADAÇÃO DO ICMS
O Brasil é um dos países com a maior carga tributária do mundo, todavia, o modelo de arrecadação do tributo sobre o consumo (ICMS) poderia ser mais eficiente.
A eficiência em matéria tributária pode estar relacionada diretamente com a adequação dos gastos dos valores arrecadados, ou pode estar relacionada com a máxima arrecadação possível. Tanto que, para Machado (2006, p. 54-55), a eficiência em matéria tributária passa a consistir:
“na realização da atividade de tributação de forma a propiciar o máximo resultado, vale dizer, a maior arrecadação, sem prejuízo para a realização do objetivo essencial do Estado que consiste na preservação do ordenamento jurídico como instrumento da realização do bem comum, e com o mínimo de sacrifício para os contribuintes.”
Como vimos, o modelo adotado pelo Brasil para a arrecadação do ICMS eleva o valor final da mercadoria, pois o sistema de arrecadação gera um alto custo para os contribuintes de direito e acaba por favorecer a sonegação fiscal, uma vez que deverá ser arrecadado em toda a cadeia e não só pelo consumidor final.
Assim, podemos concluir que o modelo de arrecadação do ICMS não é eficiente.
Além disso, o sistema adotado dificulta a fiscalização por parte do fisco, uma vez que ele tem que fiscalizar cada operação e não somente a venda para o consumidor final.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente estudo buscou demonstrar a ineficiência da arrecadação e os custos suportados pelos contribuintes de direito para arrecadação de ICMS.
No Brasil para que uma indústria, um revendedor ou comerciante possa iniciar suas atividades será necessário um investimento em suas mercadorias que já serão tributadas pelo ICMS.
Isso ocorre devido ao fato de o ICMS ser um tributo que incide em toda operação, diferentemente de outros países que aguardam a venda final da mercadoria para tributá-la.
Demonstramos que o sistema adotado para a arrecadação do ICMS acaba por onerar os contribuintes de direito (indústrias, revendedores e comerciantes), o que consequentemente eleva o preço final da mercadoria, fazendo com que o contribuinte de fato (consumidor final) também seja prejudicado.
Verificamos a ineficiência do nosso sistema de arrecadação, uma vez que ele acaba por majorar o preço do produto ao consumidor final devido aos custos que são gerados durante as operações anteriores. Isso, obviamente desestimula investidores internacionais e nacionais, e diminui consumo.
Esse sistema além de aumentar o preço final do produto destinado ao consumidor final e de gerar custos para os contribuintes de direito, estimula a falta de pagamento do próprio ICMS ao erário, isso ocorre devido ao fato do ICMS está embutido no preço da mercadoria, assim ao receber o dinheiro o contribuinte de fato deve separar o que é o valor que é do produto e o valor que é do ICMS para fazer o repasse.
Ocorre que, na prática, muitos contribuintes acabam utilizando o dinheiro que deveria ser repassado ao fisco para custear outras despesas, tais como: folha de pagamento, fornecedores, bancos e etc.
Quando comparamos com os Estados Unidos verificamos que o momento da arrecadação do tributo incidente sobre o consumo somente ocorre com a venda para o consumidor final, o que acaba por diminuir custos para os contribuintes de direito e diminuir o valor.
REFERÊNCIAS
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Forense. Rio de Janeiro, 1999.
BORGES, José Cassiano; REIS, Maria Lúcia Américo. ICMS. 5ª ed. 2015. Freitas Bastos. Rio de Janeiro, 2015.
CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 9ª ed. Editora Malheiros. São Paulo, 2003.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário. 17ª ed. Forense, Rio de Janeiro, 2020.
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 6ª ed. Editora Noeses. São Paulo, 2002.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos.10ª ed. Editora Atlas. São Paulo, 2015.
ROSA, José Roberto, Curso Básico de ICMS. 4ª ed. Gráfica Editora. São Paulo, 2017.
1Bacharel em Direito- UMC
Bacharel em Ciências Contábeis – UMC
Pós graduação Processo do trabalho Civil e Penal – UMC
MBA em Gestão Tributária – FIPECAFI/ USP
Direito tributário e processo tributário – EPD
Extensão Processo Analítico Tributário – IBT
Mestrando em Direito – EPD