REGISTRO DOI: 10.69849/revistaft/pa10202511082130
Diego Sousa Santo1
Vitória Thaís Aquino Netto2
Vera Mônica Queiroz Fernandes Aguiar3
RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo analisar a destinação da arrecadação do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) nas transações realizadas por meio do e-commerce, considerando os impactos da digitalização do comércio e as recentes modificações na legislação tributária brasileira. Trata-se de uma revisão integrativa da literatura, desenvolvida com o intuito de reunir e sintetizar o conhecimento científico disponível sobre o tema. A pesquisa foi conduzida nas bases de dados Scientific Electronic Library Online (SciELO), Google Acadêmico e em periódicos especializados em Direito Tributário, abrangendo publicações entre os anos de 2014 e 2024. Os estudos analisados demonstram que a expansão do comércio eletrônico gerou novos desafios à distribuição da receita do ICMS entre os estados de origem e de destino, especialmente após a Emenda Constitucional nº 87/2015, que alterou a sistemática de recolhimento do imposto. Conclui-se que a atualização e harmonização das normas tributárias são essenciais para assegurar uma repartição justa da arrecadação, reduzir conflitos federativos e promover maior equilíbrio fiscal entre os entes federados.
Palavras-chave: ICMS; E-commerce; Arrecadação Tributária; Direito Tributário; Federalismo Fiscal.
ABSTRACT
This paper aims to analyze the allocation of ICMS (Tax on Circulation of Goods and Services) revenue from e-commerce transactions, considering the impacts of the digitalization of commerce and recent changes in Brazilian tax legislation. This is an integrative literature review designed to gather and synthesize available scientific knowledge on the topic. The research was conducted in the Scientific Electronic Library Online (SciELO), Google Scholar, and specialized tax law journals, covering publications between 2014 and 2024. The studies analyzed demonstrate that the expansion of e-commerce has created new challenges for the distribution of ICMS revenue between the states of origin and destination, especially after Constitutional Amendment No. 87/2015, which changed the tax collection system. It is concluded that updating and harmonizing tax regulations are essential to ensure a fair distribution of revenue, reduce federative conflicts and promote greater fiscal balance among federated entities.
Keywords: ICMS; E-commerce; Tax Collection; Tax Law; Fiscal Federalism.
1 INTRODUÇÃO
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é considerado um tributo de competência estadual, previsto no artigo 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988, cuja natureza jurídica é real e indireta, visto que incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e à prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, sendo seu encargo econômico suportado, em última instância, pelo consumidor final.
O ICMS representa, portanto, uma das principais fontes de receita dos estados brasileiros, o ICMS exerce papel fundamental no equilíbrio fiscal das unidades federativas, não se limitando, entretanto, à função arrecadatória, já que também se constitui em um importante instrumento de política pública, utilizado para fins extrafiscais, como o incentivo ao desenvolvimento regional, à industrialização e à proteção ambiental.
Com o avanço da globalização e das tecnologias digitais, o comércio eletrônico (e-commerce) consolidou-se como uma das mais relevantes modalidades de transação econômica, permitindo a compra, venda e troca de produtos e serviços por meio da internet, envolvendo tanto relações entre empresas e consumidores quanto negociações entre empresas.
De acordo com Souza e Dantas (2023), as evidências do comércio são entendidas desde os primórdios, no mundo e também no meio social, mesmo antes da instituição do dinheiro. Com o advento da modernização apareceu a internet, e a precisão de englobar a tecnologia no processo de comercialização se revolveu cada vez mais indispensável. Diante desse contexto, o e-commerce brota com a definição de ser uma forma de comércio eletrônico e virtual que consente ao consumidor realizar as suas compras de forma mais célere, fácil e prática sem a necessidade de se deslocar para uma loja física.
Infere-se, portanto, que o e-commerce consente uma maior tranquilidade e comodidade para o cliente, posto que a qualquer dia, hora e local permitir a realização da compra por intermédio dos sites eletrônicos, economizando bastante tempo.
Ainda para Souza e Dantas (2023), o crescimento do comércio eletrônico é manifesto no mercado durante o ano de 2020, quando o mundo sofreu uma crise mundial devido a Pandemia do COVID-19 e através das orientações da Organização Mundial da Saúde (OMS) e decretos do governo, muitas lojas e empresas físicas tiveram que fechar os seus estabelecimentos para conter o risco de contaminação do vírus.
Então o e-commerce no Brasil durante a pandemia do covid-19, por meio de seus comerciantes tiveram que investir nessa modalidade onde verificou-se intenso crescimento, quando a migração para o ambiente virtual se intensificou em função das restrições impostas ao comércio físico, aumentando significativamente o faturamento do setor.
A expansão do e-commerce, especialmente em operações interestaduais, revelou lacunas na legislação tributária vigente até então. Antes da Emenda Constitucional nº 87/2015, o ICMS incidente sobre vendas destinadas a consumidores finais não contribuintes do imposto era integralmente arrecadado pelo estado de origem, gerando desequilíbrios entre estados produtores e consumidores. A alteração promovida pela emenda instituiu o Diferencial de Alíquota (DIFAL), mecanismo que passou a repartir a arrecadação entre estados de origem e de destino, com regulamentação definitiva pela Lei Complementar nº 190/2022.
Esse cenário trouxe impactos significativos para as empresas de comércio eletrônico, que precisaram adequar seus sistemas de faturamento e suas obrigações acessórias para atender às exigências fiscais de diferentes unidades federativas. Dessa forma, a problemática central que se apresenta é: de que maneira a implementação do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) no comércio eletrônico influencia a arrecadação do ICMS e o equilíbrio federativo, ao mesmo tempo em que impõe novos desafios às empresas do setor?
A escolha deste tema justifica-se pela relevância contemporânea da discussão, visto que o comércio eletrônico constitui uma das atividades econômicas mais dinâmicas da atualidade, enquanto a tributação sobre tais operações impacta diretamente tanto os cofres públicos quanto a competitividade das empresas. Assim, compreender os desdobramentos jurídicos, econômicos e administrativos dessa mudança é fundamental para avaliar seus efeitos sobre a justiça fiscal e a arrecadação tributária.
Diante desse contexto, o objetivo deste trabalho é analisar a relação entre o ICMS e o comércio eletrônico, com ênfase na implementação do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL), identificando seus impactos na arrecadação tributária, no equilíbrio entre estados de origem e destino e nas obrigações impostas às empresas.
Busca-se, ainda, refletir sobre a adequação do modelo atual às exigências de um mercado digital em constante transformação.
2 MATERIAL E MÉTODOS
Trata-se de uma Revisão Sistemática de Literatura (RSL) de caráter descritivo e exploratório, realizada com base em protocolo previamente definido, a fim de responder à seguinte pergunta norteadora: “Quais são os impactos da destinação da arrecadação do ICMS nas transações realizadas pelo e-commerce sobre o equilíbrio federativo e sobre a atuação das empresas do setor?”
A busca dos estudos foi conduzida em bases de dados científicas como a Biblioteca Virtual em Saúde (BVS), SciELO e Google Acadêmico, utilizando descritores em Ciências Sociais Aplicadas e termos jurídicos relacionados ao tema: “ICMS”, “e-commerce”, “destinação da arrecadação”, “DIFAL” e “tributação digital”, combinados por meio dos operadores booleanos “AND” e “OR”, conforme estratégias de busca sistematizadas.
Foram estabelecidos os seguintes critérios de inclusão: artigos publicados em periódicos nacionais e internacionais, revisados por pares, disponíveis na íntegra, em português ou inglês, publicados entre os anos de 2015 a 2025, e que abordassem especificamente a tributação do comércio eletrônico, a destinação da arrecadação do ICMS ou a aplicação do DIFAL. Como critérios de exclusão, foram eliminados artigos não disponíveis na íntegra, estudos duplicados, trabalhos fora do período definido, em outros idiomas além dos especificados ou que não apresentassem relação direta com a temática proposta.
Por meio da revisão bibliográfica, buscou-se compreender como vem ocorrendo quanto ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) a destinação da arrecadação no eu tange às transações pelo e- commerce.
3 RESULTADOS
A importância do comércio eletrônico ou e-commerce cresce a cada ano em decorrência do desenvolvimento tecnológico, da globalização e da inclusão digital. O comércio eletrônico tem como função o processo de comprar, vender ou trocar produtos, serviços e informações através da rede mundial de computadores e se caracteriza por fazer essa função por meios digitais.
Para Campano (2009) o e-commerce surge a partir das transações comerciais que são consumidas e efetivadas através dos recursos tecnológicos, isto é, entende- se por e-commerce ou comércio eletrônico a forma de realizar negócio entre empresa e consumidor ou entre empresas, usando a internet como plataforma de informações, encomenda e transações de financeiras.
Anote-se que o e-commerce diz respeito ao célere e significativo avanço nas vendas online, que passa a ser impulsionado pela oportunidade, acessibilidade e, especialmente pelos momentos históricos de emergência internacional e social que forçam os consumidores e as empresas a adotarem de forma efetiva o ambiente digital, que transformam o comportamento do consumidor e a forma de fazer negócios, resultando em um crescimento contínuo do comércio eletrônico no mundo, como também no Brasil.
Com o passar dos tempos, o e-commerce se inova em relação à tecnologia, muito se acredita que o comércio eletrônico vem se reformulando conforme essas inovações tecnológicas. O comércio eletrônico através da internet é o ramo que se designa de atividade econômica que mais cresce no mundo. Segundo Fagundes (2009), as jovens empresas que ingressam no comércio on-line têm atraído o maior número de investidores do mercado de ações, aumentando o valor de mercado de forma alucinante.
Sem sobra de dúvida, o comércio eletrônico tem crescido muito nos últimos anos, a considerar a facilidade de que é realizado todo o processo de montagem e de manutenção e de demanda para mencionados produtos, a exemplo de cursos, artigos esportivos, produtos de beleza feminina, itens artesanais, dentre outros. É considerado, portanto, um meio bastante significativo especialmente na pandemia do Covid-19.
Bertholdo (2020), enfatiza que o comércio eletrônico é uma modalidade de comércio que com seu crescimento os negócios e transações financeiras são realizadas via dispositivos e plataformas eletrônicas, como computadores, tablets e smartphones.
Denota-se, portanto, que o comércio eletrônico (e-commerce) consiste na compra e venda de produtos, serviços ou informações pela internet, adotando-se meios digitais como computadores e outros. Foi incentivado pela aceleração durante a pandemia, quando se concretizou como um modelo de negócio fundamental, ofertando oportunidade aos consumidores, como também para as empresas, não obstante existir desafios, como a segurança e a logística.
Para D’almeida (2020), durante a pandemia o e-commerce apresentou um grande crescimento e, devido às restrições da pandemia do Coronavírus (Covid-19), passou a ter uma expansão ainda maior no ano de 2020. A considerar que o comércio foi fechado durante a pandemia e as pessoas então se isolaram em casa, o que gerou o aumento de vendas pela internet.
Então, a baixa circulação de pessoas naquele período de pandemia comprometeu os micro e pequenos negócios, que padeceram com a queda no consumo de produtos. Assim, o e-commerce ganhou força e passou a ser uma opção de venda, porque o consumidor acomodou-se a receber as suas compras em casa, tudo ocorrendo com maior praticidade e também conforto.
Segundo Sampaio (2015), o comércio eletrônico integra as despesas de muitos consumidores e tem grande expressão no faturamento das empresas, equivalente a uma ramificação do comércio que oferece produtos e ou serviços, sendo que todas as transações são perpetradas eletronicamente, colaborando para diligência comercial de uma corporação.
Infere-se, disto que o e-commerce também é considerado um motor de grande crescimento econômico, gerando trabalho, fomentando a economia de um país, além de atuar na modificação digital dos negócios que são criados.
Paiva et al (2024) enfatizam quanto à importância do comércio eletrônico, que também se define como e-commerce, que acende a cada ano em decorrência do desenvolvimento tecnológico, da globalização e também da inclusão digital. O comércio eletrônico tem como função o processo de comprar, vender ou trocar produtos, serviços e informações por intermédio da rede mundial de computadores e se distingue por realizar esse papel por meios digitais.
Dito isto, denota-se que o comércio eletrônico passou a revolucionar o mercado ao confinar barreiras de cunho geográfico, consentindo que empresas obtenham novos clientes e que os consumidores adquiram a qualquer hora e de qualquer lugar do mundo. A sua importância consiste ainda na democratização do acesso a mercados, como também na otimização de despesas operacionais, na geração de informações para a personalização do conhecimento do cliente e no progresso da eficiência logística.
Segundo Souza e Dantas (2023), a praticidade e agilidade no momento de compra é um fator importante para o cliente. No Brasil o e-commerce teve um crescimento de 47% no primeiro semestre do ano de 2020, o maior em 20 anos (EBIT, 2020). Diante disso a pesquisa sobre o tema se justifica pelo fato desse seguimento ter tido um grande crescimento impulsionado pela pandemia do Covid- 19, o que fez que os consumidores considerarem o e-commerce como uma modalidade de consumo mais viável.
Assim a tecnologia está mudando consubstancialmente a forma como interatuamos com o mundo moderno. Com essa evolução e buscando atender aos novos consumidores, as empresas estão então desenvolvendo produtos cada vez mais tecnológicos, produtos que eram insonháveis a uma década. Lembrando aqui que a internet foi criada em 1969, nos Estados Unidos, inicialmente cognominada de Rede da Agência de Projetos de Pesquisa Avançada (Arpanet), com o desígnio de interligar os vários laboratórios de pesquisas.
4. DISCUSSÃO
O avanço acelerado do comércio digital nas últimas décadas modificou de forma profunda a dinâmica das operações comerciais e, consequentemente, os métodos de arrecadação de tributos, sendo que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), um dos principais impostos estaduais do país, passou a enfrentar grandes desafios quanto à sua aplicação e à repartição da receita proveniente das transações realizadas via comércio eletrônico, já que a ausência inicial de uma regulamentação específica ocasiona desequilíbrios entre as unidades federativas, principalmente entre os Estados de origem e de destino das mercadorias, gerando disputas fiscais e a necessidade de ajustes legais.
Com a expansão das compras pela internet tornou-se clara a urgência de revisar o modelo tradicional de recolhimento do ICMS, antes estruturado para operações físicas e presenciais, pois nas negociações virtuais o consumidor frequentemente se encontra em Estado distinto daquele onde o vendedor está localizado, o que exigiu a criação de regras capazes de equilibrar a partilha da arrecadação entre os entes federados, e nesse cenário foi implementada a Emenda Constitucional nº 87/2015, que instituiu o chamado “ICMS partilhado”, alterando a destinação dos recursos para incluir também o Estado de destino do consumidor.
Essa mudança teve como objetivo reduzir a concentração da arrecadação em Estados mais desenvolvidos economicamente e com maior número de centros de distribuição, buscando promover maior equidade tributária e equilíbrio entre as unidades da federação, contudo, a aplicação prática dessa norma trouxe inúmeros desafios, como a necessidade de adequação dos sistemas fiscais, o aumento das obrigações acessórias para as empresas e divergências de interpretação entre os Estados, além de a complexidade do sistema tributário brasileiro e a falta de padronização das legislações estaduais agravarem as dificuldades de cumprimento e fiscalização.
Assim, o debate acerca da distribuição da arrecadação do ICMS nas operações realizadas pelo comércio eletrônico abrange não apenas dimensões econômicas e tributárias, mas também princípios de justiça fiscal e de equilíbrio federativo, e a consolidação de um modelo eficiente demanda a harmonização das normas, maior transparência nas operações e modernização dos instrumentos de controle, de modo que a discussão mantém-se atual e essencial diante do crescimento constante do e- commerce e da necessidade de assegurar que a arrecadação pública acompanhe as inovações tecnológicas e as mudanças no comportamento de consumo da sociedade moderna.
4.1 DO ICMS
O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação que se trata do imposto que incidirá quando o serviço tributável circula entre cidades, estados ou de pessoas jurídicas para pessoas físicas (Gassen, et al. 2013; Pêgas, 2017).
Franciscon (2024) enfatiza que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) consiste em um imposto estadual que concebe a maior quantia da arrecadação das unidades federativas no Brasil.
Assim sendo, nas Constituições Federais do Brasil de 1934 e 1937, era prognosticado o imposto sobre vendas e consignações realizadas por comerciantes e produtores, com inclusão das industriais. Anote-se que, preconizou-se na Constituição Federal de 1934 a competência para legislar sobre as vendas e as consignações, sendo, portanto, as alíquotas do mencionado imposto eram, portanto, uniformes, sem distinção peculiar de sua procedência, destino ou espécie dos produtos, distinguindo- se em cada Estado da Federação.
Franciscon (2024) aduz que na Constituição do ano de 1946, esse imposto foi permanecido, sendo também de competência dos Estados da Federação. E logo em seguida, a Constituição Federal de 1967 passou a augurar o imposto estadual sobre operações relativas à circulação de mercadorias, concretizadas por produtores, industriais e também por comerciantes.
Denota-se, portanto, que a Constituição Federal de 1967 de fato passou a pressagiar o imposto estadual sobre operações relativas à circulação de mercadorias, um dos elementos que evoluiu para o atual Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). Porém, antes dela, a Constituição de 1946 mantinha o imposto com competência estadual, porém a Constituição de 1967 formalizou mencionada competência para o imposto sobre a circulação de mercadorias, praticado também por produtores, industriais e negociantes.
Pausen (2025) aduz que a sua legislação é extensa, começando pelo art. 155, inc. II e seus longos § 2º a 5º, passando por Resoluções do Senado que preconiza, alíquotas máxima e mínimas para determinadas situações, seguindo, portanto, com a intermediação de lei complementar que uniformiza diversos pontos do seu regime jurídico, a exemplo do art. 155, § 2º, inc. XII, da CF/88 e da LC nº 87/1996, envolvendo também convênios entre os Estados da Federação – Convênios CONFAZ – que especificam os benefícios fiscais que poderão ser auferidos.
Quando aduzimos que a legislação é bastante extensa, observamos que o ICMS recai sobre inúmeras bases econômicas; operações de circulação mercadorias, operações mistas de circulação de mercadorias e prestação de serviços não compreendidas na competência tributária dos Municípios, prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, prestações de serviços de comunicação, importação de bens e mercadorias e importação de serviços.
Romano (2020) enfatiza que na Constituição Federal de 1988, o atual ICMS é considerado um tributo de natureza fiscal e extrafiscal, simultaneamente, porque estabelece respeitável fonte de receita aos Estados e ao Distrito Federal, ao mesmo tempo em que tem o papel de propiciar a simplificação da circulação de mercadorias essenciais. É o que determina o art. 155, § 2º, inc. III, da Constituição Federal de 1988. Assim sendo, o ICMS trata-se de tributo indireto, porque incide apenas sobre a parcela da renda que é empregada para o consumo, como também é um tributo fiscal, mesmo sendo considerado como extrafiscal quando é seletivo.
Segundo Madruga (2015) as primordiais características do ICMS são: Imposto Indireto: contribuinte de fato é o consumidor final; Imposto Real: incide igualmente para todas as pessoas; Imposto seletivo ou não: seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; Imposto por homologação: seu lançamento é de responsabilidade do contribuinte, ficando sujeito a posterior homologação pela autoridade administrativa; Imposto de incidência multifásica: existe a incidência do imposto a cada fase da circulação até chegar ao consumo final; Imposto não cumulativo: abata-se em cada operação ou prestação o importe incidente na operação ou prestação anterior; Imposto proporcional: a sua quantia é determinada pela aplicação de uma alíquota sobre uma base de cálculo; Imposto por dentro: a base de cálculo do ICMS debela o valor do próprio imposto. Assim, como decorrência da última característica, a alíquota essencial é maior que a lei preconiza.
No que tange à incidência deste imposto, ela recai nas operações alusivas à circulação de mercadorias, até mesmo o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares. A nomenclatura “circulação de mercadorias” não é propriamente a circulação da mercadoria física, porém a circulação econômica, que se trata da principal condutora do fato gerador do ICMS e a movimentação jurídica, que equivale a transmissão de posse ou propriedade da mercadoria.
4.2 Da tributação do ICMS no comércio eletrônico
É relevante aduzir que, nas operações realizadas por intermédio da Internet por comércio eletrônico, abrangendo bens tangíveis, nada impede a incidência da tributação do ICMS. A compra de um livro, de um CD ou de um automóvel passa, portanto, a caracterizar operações típicas de circulação de mercadorias, podendo sim haver a incidência do imposto estadual. Conforme destaca Afonso (2018), o ICMS tem enfrentado um processo de “obsolescência funcional”, diante das mudanças nas formas de circulação de bens e serviços trazidas pelas novas tecnologias e pelo comércio eletrônico, o que exige uma atualização constante das normas tributárias para acompanhar a realidade econômica.
Para Sousa (2017), ao tratar do tema “ICMS no comércio eletrônico: tributação nas compras online”, o comércio eletrônico também denominado e-commerce ou venda não presencial, tem por finalidade a realização de transações de maneira virtual por meio do computador conectado à internet. Esse processo envolve o desenvolvimento e o aperfeiçoamento contínuo de diversas áreas correlatas, como engenharia de software, marketing, publicidade e administração, que fornecem suporte técnico e operacional a esse modelo de negócios. Segundo Sobral e Machado (2019), as alterações legislativas relacionadas ao ICMS nas operações de comércio eletrônico buscam equilibrar a arrecadação entre os Estados, fortalecendo os princípios constitucionais da igualdade e do federalismo fiscal.
Desde a última década, o comércio virtual vem passando por grandes transformações, entre elas o aprimoramento dos modelos de cobrança e pagamento, que inseriram no mercado novas possibilidades de compra, como o uso de cartões de crédito, boletos bancários e carteiras digitais. Esse avanço proporcionou ao consumidor uma experiência de compra mais cômoda, uma vez que não há necessidade de deslocamento físico, sendo possível adquirir produtos a qualquer hora do dia. Menezes e Migani (2022) destacam que a normatização da tributação do ICMS nas operações interestaduais de e-commerce tem papel fundamental para reduzir injustiças fiscais e harmonizar as relações entre as unidades federativas.
Sousa (2017) ressalta que, atualmente, o comércio eletrônico movimenta bilhões de reais por ano, tendo como principal atrativo a praticidade e a rapidez na realização das compras, que se tornaram cada vez mais seguras e acessíveis ao consumidor. Dessa forma, fascinados pela facilidade, variedade e agilidade na entrega dos produtos, os consumidores tendem a se tornar fiéis a essa modalidade de transação.
O comércio eletrônico, de fato, se materializou como uma força econômica integral, incentivando a economia brasileira com movimentações que somam bilhões de reais a cada ano. E a sua popularização que cresce consiste no resultado direto da praticidade, aceleração e segurança que proporciona aos consumidores.
Vita (2012) complementa que o surgimento do comércio eletrônico exigiu uma reinterpretação do conceito de estabelecimento comercial no contexto tributário, já que muitas empresas virtuais operam sem presença física, o que afeta diretamente a forma de cobrança e a destinação do ICMS.
O comércio eletrônico apresenta uma acepção pertinente tanto sob o ponto de vista do seu desígnio quanto dos elementos de negociação. Sendo que na primeira probabilidade, o termo diz respeito à atividade de intermediação mercantil cujo objeto são bens corpóreos, abarcando também a prestação de serviços em ambiente digital. Na segunda então, está relacionado à comercialização de bens, tangíveis ou intangíveis, por elementos eletrônicos.
Nesse sentido, Biscaia (2023) observa que as plataformas de marketplace assumem papel central na nova economia digital e vêm sendo analisadas sob a ótica da responsabilidade tributária no recolhimento do ICMS.
Assim, as plataformas de marketplace têm sido alvo de discussão jurídica e tributário aqui no Brasil, principalmente em relação à responsabilidade pelo recolhimento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). A celeuma engloba a delimitação do papel dessas plataformas, ou seja, se são simples intermediadoras ou se podem ser analisadas como sendo responsáveis solidárias ou substitutas dos vendedores que adotam aludidos serviços.
Cunha e Pecis (2023) corroboram essa visão ao destacar que o crescimento das plataformas digitais desafia o sistema tributário brasileiro, exigindo regulamentações mais claras sobre a responsabilização dessas intermediadoras.
Denota-se que o desenvolvimento das plataformas digitais, como marketplaces e aplicativos de transporte, comina provocações significativas ao sistema tributário brasileiro, de acordo com a história estruturado para a existência de uma economia física. O basilar problema consiste em deliberar a responsabilidade tributária das intermediadoras, o que ordena regulamentações bem mais intensas.
Por fim, Alexandria e Carvalho (2025) apontam que novas perspectivas para a tributação do comércio eletrônico devem considerar não apenas a evolução tecnológica, mas também a necessidade de garantir justiça fiscal e segurança jurídica, assegurando que a arrecadação do ICMS acompanhe o dinamismo do mercado digital contemporâneo.
Infere-se que as recentes expectativas para a tributação do comércio eletrônico em nosso País são absolutamente impactadas pela Reforma Tributária, que trocará o ICMS por outros impostos e acarretará modificações expressivas a partir do ano de 2026. E o desafio fundamental é amoldar o sistema fiscal, avalizando justiça, segurança jurídica e eficiência na forma de arrecadação em um mercado digital em desenvolvimento.
4.2 A reforma tributária e as mudanças no ICMS no E-commerce
Antes da promulgação da Emenda Constitucional nº 87, de 2015, a lógica de arrecadação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) era conduzida tão-somente pelo disposto no art. 155 da Constituição Federal.
Nessa configuração anterior, o fator determinante para a aplicação da alíquota incidente recai sobre a natureza do destinatário da operação: se este era ou não o consumidor final e, além disso, se visualizava como sendo contribuinte do imposto (Afonso, 2018; Amaral, 2016).
De fato, o ponto determinante para o bom emprego da alíquota incidente sobre o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) em operações interestaduais dependerá da natureza daquele que é considerado destinatário. As basilares distinções correspondem a ser ou não o consumidor final e ser ou não ser o contribuinte do imposto.
Assim sendo, a análise de quem é o destinatário é categórica para determinar se a cobrança do Diferencial de Alíquotas (DIFAL) é imperativa e, em caso positivo, qual será então a parte responsável pelo seu devido recolhimento Caso o adquirente fosse contribuinte do ICMS, a operação era submetida à alíquota interestadual, com a responsabilidade do recolhimento centrada no Estado de origem da mercadoria ou serviço. Por outro lado, se o destinatário final não fosse contribuinte, aplicava-se a alíquota interna do Estado de origem, mantendo-se ali a integralidade da arrecadação (Cavalcante, 2021).
Mencionada afirmativa delineia perfeitamente a norma do ICMS que valia antes da Emenda Constitucional nº 87/2015, nas operações interestaduais propostas aos consumidores finais que não contribuintes. Então, a partir de 01/01/2016, com a entrada em vigor da EC nº 87/2015, a legislação modificou, constituindo o Diferencial de Alíquotas (DIFAL) para contrabalançar a arrecadação entre os estados de origem e também de destino.
Esse modelo, entretanto, começou a revelar profundas distorções federativas e competitivas, especialmente com o crescimento expressivo do comércio eletrônico e das vendas à distância (Afonso, 2018; Amaral, 2016).
O trecho destaca como, antes da Emenda Constitucional nº 87/2015, o ICMS era recolhido seguindo regras que privilegiam o Estado de origem da mercadoria, sem considerar adequadamente o Estado de destino, sobretudo quando o consumidor final não era contribuinte do imposto. Essa configuração designava um desequilíbrio federativo, beneficiando Estados com maior presença de fornecedores ou centros de distribuição e molestando aqueles com maior consumo, mas com menor infraestrutura produtiva.
O crescimento do comércio eletrônico agravou ainda mais essas distorções, já que a compra a distância aumentou significativamente a circulação interestadual de mercadorias. Assim, a EC 87/2015 surgiu para tentar equilibrar a arrecadação do ICMS, transferindo parte do imposto para o Estado de destino e reduzindo as injustiças fiscais e competitivas geradas pelo modelo anterior.
É, portanto, o que se infere do teor do art. 155, § 2º, inc. VII, da Carta Política de 1988, in verbis:
Art. 155 […]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
Com base nas disposições constitucionais então vigentes, interpretava-se que, conforme a alínea “a” do inc. VII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, quando o adquirente da mercadoria era também contribuinte do ICMS como no caso de uma empresa que adquire computadores de outro Estado para fins de revenda deveria ser aplicada a alíquota interestadual. Esse tipo de operação se tornou ainda mais comum com o crescimento exponencial do comércio eletrônico, que permite transações interestaduais com facilidade e agilidade, sem necessidade de presença física entre as partes (Sousa, 2018).
Esse ponto evidencia como o aumento do comércio digital intensificou a circulação interestadual de mercadorias, mostrando a necessidade de ajustes tributários para a nova realidade econômica.
Por outro lado, de acordo com a alínea “b” do mesmo dispositivo, se a mesma empresa adquirisse os equipamentos para uso próprio, por exemplo, para compor sua infraestrutura interna de tecnologia da informação e não para revenda, ela seria considerada consumidora final. Nessa hipótese, a operação estaria sujeita à alíquota interna do Estado de origem, sem qualquer participação tributária do Estado onde o bem seria efetivamente utilizado, ou seja, o destino da mercadoria (Souza, 2019).
Diante disto a distinção que a legislação faz entre consumidor final e revendedor, mas também mostra como essa regra gerava distorções na arrecadação entre Estados.
Essa lógica gerava um descompasso notável na distribuição das receitas tributárias entre os entes federativos, pois favorecia desproporcionalmente os Estados produtores, tradicionalmente localizados nas regiões Sul e Sudeste, que detêm maior industrialização, infraestrutura logística e poder de comercialização. Em contrapartida, Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, cuja economia é mais voltada ao consumo e menos à produção industrial, sofreram perda de arrecadação, agravando as desigualdades regionais já existentes (Torrezan, 2021). Aqui temos como o impacto da legislação tributária sobre a desigualdade regional e reforça a necessidade de revisão do pacto federativo.
Infere-se que a dinâmica da arrecadação tributária, intensamente fundamentada no consumo, congregada a políticas de desoneração, afeta de forma desproporcional as finanças públicas desses estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.
Mesmo antes da Emenda Constitucional nº 87/2015, o comércio digital já ocupava um papel central na economia nacional, com empresas disponibilizando seus estoques não apenas em lojas físicas, mas também em canais de venda online, muitas vezes com uma estrutura logística descentralizada. A facilidade de acesso por parte dos consumidores finais de diversos Estados acentua o desequilíbrio fiscal, pois o ICMS arrecadado permanece nos Estados emissores, aprofundando as disparidades econômicas (Fenacon, 2020).
Diante dessa realidade, diversos Estados prejudicados pela concentração das receitas tributárias decidiram adotar medidas para proteger sua arrecadação. Em 2011, quatorze unidades federativas firmaram o Protocolo ICMS 21/2011 no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), impondo a obrigação de recolhimento do imposto também nos Estados de destino das mercadorias adquiridas por consumidores finais não contribuintes do ICMS (CONFAZ, 2011).
Essa iniciativa, no entanto, provocou intensos conflitos federativos. Os Estados exportadores de mercadorias, preocupados com a redução da arrecadação própria, recorreram ao Supremo Tribunal Federal (STF), por meio de Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs), alegando que o protocolo contrariava o texto constitucional vigente especialmente o § 2º, inciso VII, alínea “b”, do artigo 155 da Constituição (STF, 2014).
Em setembro de 2014, o STF declarou a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011, o número do processo relacionado a essa decisão é o RE 680.089, com base no entendimento de que sua adoção extrapola os limites da Constituição, já que alterava a repartição de competências tributárias sem respaldo em emenda constitucional. Mesmo diante do impacto negativo para os Estados consumidores, ficou claro que mudanças dessa natureza exigiriam instrumentos normativos com hierarquia constitucional, ou seja, uma alteração formal no texto da Constituição (Sousa, 2018).
A polêmica em torno do protocolo foi um marco extraordinário na contenda da reforma do pacto federativo e da modernização da estrutura tributária nacional. Ela corroborou a precisão de revisão do arquétipo de arrecadação do ICMS frente à nova realidade econômica de cunho digital, com vistas a avalizar um maior balanceamento entre os entes federados e justiça fiscal entre as regiões brasileiras.
A solução veio com a Emenda Constitucional nº 87/2015, que institui a partilha do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais, mesmo que não contribuintes. Essa medida visou atender ao princípio da neutralidade tributária e proteger a federação, permitindo aos Estados de destino acesso a parte da receita gerada pelas vendas, promovendo uma distribuição mais justa dos recursos públicos.
Para Sousa (2018), além disso, essa discussão abriu espaço para as reflexões mais extensas sobre a relevância de uma reforma tributária que considere não apenas a divisão federativa de receitas, mas também a simplificação do sistema, a transparência na cobrança e o banimento de práticas predatórias como a guerra fiscal.
Hoje, mencionadas contendas granjeiam ainda mais importância na conjuntura da economia digital e da crescente automação do comércio, que determina adapações constantes da legislação tributária às inovações tecnológicas e às novas modalidades de consumo aqui também no Brasil envolvendo o comércio.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Os avanços tecnológicos, especialmente no compartilhamento de informações, transformaram profundamente as relações econômicas, sociais e jurídicas. O Direito precisou adaptar-se às novas formas de interação promovidas pela era digital, destacando-se o impacto significativo sobre o comércio. Nesse contexto, o comércio eletrônico ou e-commerce surgiu como uma modalidade inovadora de compra e venda, dispensando o contato físico e utilizando exclusivamente o ambiente virtual, o que trouxe grandes mudanças e desafios regulatórios.
Com o crescimento acelerado do e-commerce, tornou-se evidente a necessidade de adequar a tributação sobre as operações virtuais, especialmente no que diz respeito ao ICMS, tributo essencial à arrecadação dos Estados. As operações interestaduais realizadas pela internet desafiaram as normas tributárias tradicionais, principalmente quanto à definição do local e do momento de incidência do imposto. O modelo constitucional vigente, baseado na tributação na origem, acabou por favorecer os Estados produtores e prejudicar os consumidores, contrariando o princípio de equilíbrio federativo.
A ausência de atualização legislativa diante dessa nova realidade provocou disputas entre os entes federados, dando origem à chamada “guerra fiscal”, consolidada com o Protocolo CONFAZ nº 21/2011. Esse instrumento permitiu que alguns Estados editassem decretos para cobrar o ICMS do consumidor final em seu território, afrontando princípios fundamentais do sistema tributário. Assim, o avanço do comércio eletrônico expôs a necessidade urgente de repensar o modelo de tributação vigente, buscando um equilíbrio justo entre os Estados e a modernização das relações econômicas no ambiente digital.
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1 Acadêmico de Direito. Email didisousapvh@gmail.com. Artigo apresentado à UniSapiens, como requisito para obtenção do título de Bacharel em Direito, Porto Velho/RO, 2025.
2 Acadêmica de Direito. Email vitoriathaisnetto@gmail.com. Artigo apresentado à UniSapiens, como requisito para obtenção do título de Bacharel em Direito, Porto Velho/RO, 2025.
3 Professora Orientadora. Professora Doutora do curso de Direito. E-mail: vera.aguiar@gruposapiens.com.br.