REGISTRO DOI: 10.69849/revistaft/ma10202509181038
Lucas Xavier de Oliveira1
Marcelo José Lins Barbosa2
Resumo: Este artigo científico trata a respeito da emenda constitucional nº132/23, responsável por reformar o sistema tributário nacional, principalmente no que diz respeito à tributação sobre o consumo, e como essa reforma irá impactar a guerra fiscal que atualmente é praticada tanto por Estados, Distrito Federal e Municípios. Ao decorrer deste estudo acadêmico será abordado o conceito de pacto federativo, e como ele está ligado a guerra fiscal existente no país. E, através de uma análise de obras doutrinárias e da legislação vigente e futura, este artigo discorrerá sobre o funcionamento dos novos tributos adicionados pela emenda ao sistema tributário nacional, a saber: o IBS e o CBS, além de analisar como suas criações visam influenciar positivamente todo o pacto federativo brasileiro a fim de que se diminua a guerra fiscal entre os entes federados. Ademais, explicará, também, como será feito o longo período de transição do regime tributário atual para o novo sistema.
Palavras-chave: emenda constitucional nº132/23; pacto federativo; guerra fiscal; entes federados; consumo; IBS e CBS.
Abstract: This scientific article discusses constitutional amendment number 132/23, which reforms the national tax system, particularly with regard to consumption taxation, and how this reform will impact the fiscal war currently waged by States, The Federal District and Municipalities. This academic study will address the concept of the federative pact and its connection to the country’s existing fiscal war. Through an analysis of doctrinal works and current and future legislation, this article will discuss the functioning of the new taxes added by the amendment to the national tax system—the IBS and the CBS. It will also analyze how their creations aim to positively influence the entire Brazilian federative pact to reduce the fiscal war between federated entities. Furthermore, it will explain how the long transition from the current tax regime to the new system will be managed.
Keywords: constitutional amendment number 132/23; federative pact; fiscal war; federated entities; consumption; IBS and CBS.
1. INTRODUÇÃO
O presente artigo científico pretende simplificar o entendimento a respeito da Emenda Constitucional nº 132/2023, a qual promoveu a mais impactante reforma do sistema tributário brasileiro dos últimos cinquenta anos. A importância desse tema se dá em virtude da discussão sobre o chamado “Pacto Federativo”, isto é, a relação jurídica, e de certa forma econômica, que rege os entes políticos da federação brasileira. Por isso, entender o funcionamento do sistema tributário, principalmente a divisão de competência tributária entre os entes federados é vital para o entendimento dos mecanismos de poder do país.
O tema deste trabalho se demonstra bem atual, já que, tendo sido a reforma aprovada há cerca de 2 (dois) anos, ainda se encontra em fase de transição, processo que ainda durará cerca de 10 (dez) anos até a total implementação do novo sistema. Sendo assim, é necessária a realização de pesquisas científicas sobre o tema, no intuito cooperar para o entendimento dessas mudanças.
Em relação a problemática, este artigo traz como problema central como que a reforma tributária nas relações de consumo impactará a guerra fiscal promovida por Estados e Municípios, visto que a Emenda Constitucional nº 132/2023 alterou significativamente às competências tributárias desses entes políticos, o que consequentemente afetará sua autonomia para conceder isenções e benefícios fiscais.
Continuando, o artigo tem por objetivo analisar a reforma tributária sobre o consumo no país, explicar como se dará o funcionamento dos novos tributos (em especial o IBS), as regras de transição e como eles devem impactar na guerra fiscal entre os entes federados. Além disso, o estudo apresentará algumas críticas feitas por políticos e doutrinadores, demonstrando uma certa imprevisibilidade quanto aos resultados previstos pela reforma.
Por fim, este estudo se utiliza de uma metodologia baseada na pesquisa bibliográfica e documental (qualitativa), na qual foram utilizadas obras de doutrinadores no ramo do Direito Tributário e outros artigos científicos sobre o tema, bem como a legislação constitucional e infraconstitucional.
2. O PACTO FEDERATIVO BRASILEIRO
2.1 Conceito
De início, devemos entender que o Brasil se constitui sob a forma de um Estado composto, também chamado de Estado Federal. Sendo assim, sua Constituição subdivide o poder estatal de maneira descentralizada, ou seja, em diferentes graus e regiões autônomas umas das outras, conforme o disposto no artigo 1º da Constituição Federal de 1988, no qual assevera que “A República Federativa do Brasil, é formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal (…)” (BRASIL, 1988). Portanto, quando falamos em“Pacto Federativo” devemos tê-lo em mente como um acordo político no qual define as competências, deveres e prerrogativas inerentes a cada um dos entes federados, com o objetivo de distribuir o poder administrativo de forma descentralizada.
2.1.2 Princípios constitucionais relevantes: autonomia e competência tributária
Continuando, devemos compreender que o sistema federalista trata-se de um regime no qual se garante autonomia aos membros que compõem a federação. Ao contrário da soberania, que é dada apenas ao estado federal como um todo, no caso do Brasil, representado pela União, conferindo-lhe reconhecimento diante a sociedade internacional e dando-lhe, conforme diz José Afonso da Silva, “poder supremo que consiste na capacidade de autodeterminação”. Por sua vez, a autonomia dá aos outros entes da federação, além da União (Estados, Distrito Federal e Municípios), a capacidade de se autoadministrar, na qual se manifesta principalmente por sua autonomia legislativa e fiscal.
Quanto à autonomia fiscal, esta deve ser entendida como a competência constitucional concedida a cada um dos entes de instituir e arrecadar seus próprios tributos, bem como de gerir seus recursos sem interferência dos outros entes. Tal concessão é de suma importância para evitar uma grande concentração de recursos por parte de um único ente federado, promovendo assim (em tese) o equilíbrio federativo.
Conforme ensina Sérgio Prado, a Constituição de 1988, no que se refere à distribuição das competências tributárias, refletiu uma tendência presente durante a assembleia constituinte, já que houve naquela época uma forte pressão por parte dos Estados e Municípios objetivando uma ampliação das suas respectivas autonomias financeiras, resultando assim em um texto constitucional que promoveu a descentralização fiscal, com a consequente redução da concentração de receitas na esfera federal, característica do regime militar que o antecedeu. (PRADO, 2020).
Portanto, a competência tributária se mostra como uma matéria fundamental quando discutimos a questão da autonomia fiscal dentro do federalismo brasileiro.
2.1.3 A divisão de competência tributária
Em relação à divisão constitucional dos tributos, a Constituição Federal de 1988 (CF/88) prevê a existência de cinco espécies tributárias (teoria pentapartite), sendo elas os impostos, contribuições especiais, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as taxas.
Em relação às taxas, prevista no artigo 145, II da CF/88, por se tratarem de “(…) fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível (…)” (BRASIL, 1988), nos termos do artigo 77 do Código Tributário Nacional (CTN), poderá ser instituídas por qualquer um dos entes federados. O mesmo ocorre com as contribuições de melhoria, prevista no artigo 145, III da CF/88, pois esta também poderá ser instituída por qualquer ente federado, visto que são referentes a obras realizadas por cada um destes entes,nos termos 81 do CTN: “(…) instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária (…)”.(BRASIL, 1966)
As contribuições especiais também possui sua competência descentralizada, pois, subdividida em diferentes categorias, cabendo à União, nos do artigo 149 da CF/88, instituir contribuições sociais, de intervenção do domínio econômico (CIDE), de interesse das categorias profissionais ou econômicas, e aos municípios, por exemplo, cabe a instituição da “COSIP”, contribuição referente à iluminação pública. Ao contrário ocorre com os empréstimos compulsórios, que são de competência exclusiva da União. (BRASIL,1988)
Em relação aos impostos, estes, pelo seu poder arrecadatório, podem ser considerados como a principal espécie tributária, e ao contrário das taxas e das contribuições que possuem certa discricionariedade para serem instituídas, desde que preenchidos certos requisitos, os impostos são taxativos, ou seja, em regra, apenas aqueles previstos expressamente na constituição federal poderão ser instituídos.
Até a aprovação da emenda constitucional 132/2023, era de competência da União os impostos previstos no artigo 153 da CF, quais sejam os impostos de importação (II) e de exportação (IE), de renda (IR), de produtos industrializados (IPI), de operações financeiras (IOF), de propriedade rural (ITR) e sobre grandes fortunas (IGF); além da capacidade de instituir, mediante lei complementar impostos residuais (não previstos na constituição) e o imposto extraordinário de guerra. Para os Estados-membros o artigo 155 da CF previa a competência para instituir impostos sobre herança ou doações (ITCD), propriedade de veículos (IPVA) e sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços interestaduais ou municipais (ICMS). Já para os municípios restou, nos termos do artigo 156 da CF, a capacidade de instituir impostos sobre propriedade predial urbana (IPTU), transmissão onerosa “inter vivos” (ITBI) e serviços de qualquer natureza (ISS). E, em relação ao Distrito Federal, este ficou competente para instituir os impostos de competência estadual e municipal. (BRASIL, 1988)
2.2 Desigualdade fiscal e concentração de arrecadação
Apesar de, conforme já exposto acima, a constituição de 1988 visar assegurar aos Estados, Distrito Federal e Municípios maior autonomia financeira em relação à União, na prática houve uma continuidade na concentração de arrecadação por parte do governo central (federal), essa diferença de arrecadação receitas tributárias entre os entes é conhecida como desequilíbrio vertical.
De acordo com os dados do Ministério da Fazenda Nacional, em 2024 a União arrecadou ao todo cerca de 2,65 trilhões de reais em receitas tributárias, representando aproximadamente 68% do total arrecadado no país, enquanto aos Estados restaram cerca de 26% e aos municípios apenas 6%. Essa concentração de renda entre os entes compromete significativamente a autonomia dos mesmos, prevista pelo pacto federativo, pois enfraquece suas capacidades econômicas, e consequentemente suas capacidades de cumprirem com seus deveres constitucionais.
Curiosamente, a própria Constituição Federal criou formas de repartição de receitas, como o Fundo de Participação dos Estados (FPE) e o Fundo de Participação dos Municípios (FPM), além das transferências constitucionais, com o claro objetivo de tentar burlar a concentração de arrecadação por parte da União. Entretanto, tais mecanismos vêm se mostrando ineficientes para inibir o grave desequilíbrio vertical existente.
3. A GUERRA FISCAL NO BRASIL
3.1 Conceito
Conforme exposto no capítulo anterior, a Constituição Federal de 1988 delegou aos entes federados a capacidade de instituir seus próprios tributos, visando que os mesmos alcançassem sua autonomia financeira. Ao mesmo tempo, a própria constituição concedeu aos entes a plena capacidade de legislar a respeito desses tributos, ou seja, eles (os entes) possuem a competência para majorá-los, diminuí-los, ou até mesmo, conceder isenção.
Nesse contexto, surge a chamada “guerra fiscal”, que pode ser compreendida, resumidamente, na prática sistêmica dos entes federativos, principalmente dos Estados, Distrito Federal e Municípios, em diminuir as alíquotas de seus tributos ou isentar os contribuintes do pagamento deles, visando atrair para seu território empresas e investimentos.
É importante ressaltar que sendo o Brasil um país de proporções continentais, com uma grande desigualdade econômica entre as diferentes regiões do país, o constituinte ao promulgar a constituição permitiu à União, bem como aos demais entes, fazer uso da concessão de benefícios fiscais no intuito de promover o desenvolvimento regional. Entretanto, ao longo dos anos essa prática acabou por se tornar prejudicial ao desenvolvimento das regiões menos favorecidas do país, tornando-se, conforme será abordado mais adiante, um instrumento de perpetuação das desigualdades, a qual privilegia as regiões mais ricas em detrimento das demais.
3.1.2 O uso político do ICMS e ISS por Estados, Distrito Federal e Municípios
A princípio, é necessário o entendimento de que tanto o ICMS (Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação serviços), de competência dos Estados e Distrito Federal, quanto o ISS (Imposto sobre serviços de qualquer natureza), de competência dos Municípios e Distrito Federal, são tributos que incidem essencialmente sobre o consumo dentro da economia brasileira e possuem uma grande importância no que diz respeito a capacidade arrecadatória desses entes.
O ICMS, previsto pelo artigo 155, II da CF e regulamentado pela lei complementar nº 87/2003, conforme ensina SABBAG, 2009: “tem por fato gerador, resumidamente, a circulação de mercadorias, na prestação de serviços de transportes (interestaduais e
interurbanos) e na prestação de serviços de comunicação, ainda que iniciadas no exterior”. Nesse sentido, podemos entender a importância desse imposto, que de longe é o maior tributo de competência estadual, representando cerca de metade da arrecadação dos Estados e do Distrito Federal. O ISS, por sua vez, incide sobre determinadas prestações de serviços previstas no anexo lei complementar nº116/2003, realizadas no âmbito econômico municipal e do Distrito Federal.
Conforme já abordado anteriormente, aos Estados e Municípios cabe uma pequena parcela do total dos tributos arrecadados, quando levado em consideração o montante arrecadado pela União. Essa diferença se reflete principalmente no poderio econômico dos entes federados, com o consequente subdesenvolvimento de suas infraestruturas como rodovias, portos, aeroportos, etc. Tudo isso também traz consequências ao desenvolvimento econômico, já que uma região pouco desenvolvida possui uma menor capacidade de atrair investimentos, sendo assim, a prática de concessão de benefícios fiscais se mostra uma alternativa à esses entes para atrair investimentos e os principais tributos afetados pelas renúncias fiscais são justamente o ICMS e o ISS.
Entretanto, a fim de diminuir os efeitos da guerra fiscal, tanto a Constituição Federal de 1988 quanto a legislação infraconstitucional impuseram limites à autonomia dos entes em conceder benefícios tributários. Por exemplo, o artigo 155, §2º, incisos IV e V da CF, garantem ao Senado Federal a capacidade de estabelecer sobre o ICMS alíquotas padronizadas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação, bem como estabelecer alíquotas mínimas aplicadas internamente dentro dos Estados e Distrito Federal. Ademais, o art. 156, §3º, incisos I e III, conferem ao Congresso Nacional, através de lei complementar, o poder de fixar alíquotas máximas e mínimas do INSS, assim como, regular como deve ser feito às concessões fiscais desse tributo. (BRASIL, 1988)
Contudo, apesar da legislação tentar os efeitos da guerra fiscal, na prática os entes, dotados de bastante autonomia em relação aos seus tributos, agiram de maneira reiterada, e para alguns de forma irresponsável, na prática de conceder benefícios fiscal com o intuito político, ou seja, como planejamento de governo para induzir desenvolvimento econômico.
Em relação à prática de concessões de benefícios fiscais do ICMS por Estados e Distrito Federal, Paulo Eduardo Ribeiro Ramos diz:
“[…] Representam para os Estados e o Distrito Federal evidente perda de arrecadação. A concessão de benefícios sem a observância do disposto em normas de caráter nacional e a insistente busca promovida pelos Estados por novos investidores, faz com que estes, ordinariamente, abram mão de uma significante parcela do produto da arrecadação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e serviços – ICMS […]. ((coord), 2007, p. 258)”
Também sobre o tema, tratou o ex-governador do Mato Grosso Blairo Maggi, que em um seminário sobre o assunto em 2011, afirmou:
“[…] Lá no estado do Mato Grosso, se não tivéssemos entrado na guerra fiscal, não teríamos atraído grandes indústrias na transformação de proteína vegetal para proteína animal, gerando milhares de empregos nas pequenas cidades do estado do Mato Grosso. Gerando uma classe média que vai ao supermercado, que vai a loja, que consome e que tem dinheiro. Aqueles que trabalham nas fazendas não são os mais importantes no comércio. Quem é mais importante no comércio são aqueles que trabalham nas fábricas, nas empresas de suínos e aves. Aqueles que acham que a guerra é ruim, eu falo o seguinte: a guerra fiscal é muito boa, pelo menos para aqueles que não tem nada e que devem fazer alguma coisa […] (2011, p.43)”
As citações acima, apesar de se referirem à guerra fiscal entre os Estados, também valem para àquela praticada pelos municípios, ambas demonstram dois pontos de vista distintos a respeito da guerra fiscal no federalismo brasileiro. Primeiramente, Paulo Eduardo Ribeiro Ramos faz uma análise à longo prazo, constatando que os Entes Federados vem perdendo significativamente uma grande parcela de suas receitas em prol de buscar um desenvolvimento econômico forçado, o que poderá gerar problemas futuros, como a diminuição dos investimentos públicos em infraestrutura, saúde, educação, etc. Entretanto, a fala do ex-governador Blairo Maggi, demonstra o lado político da discussão, pois argumenta o ex-governador que determinadas regiões do país não possuem outra alternativa senão aderir à guerra fiscal, visto que essas regiões sofrem historicamente com a perda tanto mão-de-obra quanto investimentos para os grandes centros econômicos do país (por exemplo a região Sudeste), restando a concessão de benefícios fiscais como um artifício para manter um certo desenvolvimento econômico.
3.2 As consequências jurídicas e econômicas
Ao longo dos anos ficou evidente que a prática reiterada, e não planejada, de concessão de benefícios fiscais promoveu uma série de distúrbios jurídicos e econômicos ao país. Primeiramente, ressalta-se a grande insegurança jurídica provocada pela guerra fiscal, pois muitos desses benefícios dos Entes contrariam a legislação, já que eram concedidos através de convênios não aprovados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), ou então, são concedidos por atos infralegais como os decretos, o que violaria, em tese, o princípio tributário da Legalidade previsto na constituição federal.
Ademais, podemos identificar facilmente que a prática da guerra fiscal gerou diversos problemas econômicos para o país, como, por exemplo, a alocação ineficiente dos investimentos, o desequilíbrio arrecadatório, a concorrência desleal das empresas e perpetuação das desigualdades regionais.
O primeiro problema citado acima é óbvio, muitas empresas e investidores ao invés de alocar seus recursos tendo em vista a infraestrutura da região, sua mão de obra qualificada, logística, etc. Acabam escolhendo investir em regiões com os melhores incentivos fiscais, gerando assim, uma ineficiência no setor produtivo do país, dificultando um grande planejamento econômico no país.
Além disso, o desequilíbrio arrecadatório e a concorrência desleal entre as empresas são graves consequências geradas pela guerra fiscal. A primeira, ocorre pois cada vez mais Estados e Municípios são obrigados a conceder mais benefícios fiscais sob risco de perderem investimentos, e consequentemente, geração de empregos, por isso arriscam sua saúde financeira, diminuindo significativamente sua arrecadação, causando consequências nas prestações de serviços estatais. Já em relação a concorrência desleal entre as empresas, isso ocorre pois, as empresas de grande porte, com grandes departamentos jurídicos e de contabilidade, possuem a capacidade de se deslocarem até as regiões com as melhores condições fiscal para praticarem suas atividades, por outro lado as empresas de pequeno porte não possuem tal capacidade, afetando seriamente a ideia de livre-mercado.
Por fim, todos esses problemas só escancaram outro, a perpetuação das desigualdades regionais no país. Já que, Estados e Municípios mais ricos e desenvolvidos possuem maiores margens para concederem benefícios fiscais, forçando os mais pobres a concederem benefícios que colocam sua saúde fiscal em risco. Fazendo com que, a longo prazo, as regiões mais pobres fiquem cada vez mais dependentes das transferências de receitas federais, causando um sério dano à sua autonomia.
4. A REFORMA TRIBUTÁRIA NAS RELAÇÕES DE CONSUMO
4.1. Objetivos
A emenda constitucional nº 132/2023 que reformou o sistema tributário nacional possui, dentre outros, cinco grandes objetivos: impedir a guerra fiscal, a simplificação da tributação, a promoção da chamada justiça fiscal, a neutralidade tributária e a busca por um sistema transparente e previsível. (ZOPPELLO, 2025, 34).
Conforme já exposto anteriormente, a guerra fiscal vem sendo um problema desde a proclamação da Constituição Federal de 1988, por isso o legislador definiu como necessário a reforma de todo sistema tributário incidente sobre as relações de consumo, visando assegurar uma competição mais justa e menos predatória entre os entes federados.
A simplificação do sistema também foi um grande objetivo visado pelo legislador, visto que, segundo um estudo de 2020 do “taxcomplexity.org”, o Brasil possui o 9º (nono) sistema tributário mais complexo do mundo. Sendo assim, ao unificar cinco tributos incidentes sobre o consumo em basicamente dois, em um modelo baseado no IVA (Imposto sobre Valor Agregado), o legislador buscou reduzir a complexidade normativa e operacional que caracteriza o atual sistema. Além disso, para ZOPPELLO (2025, 35): “Outro aspecto essencial é a transparência e previsibilidade, princípios fundamentais para um sistema tributário eficiente”
Outro pilar central da reforma tributária foi buscar trazer uma justiça fiscal ao sistema tributário brasileiro que, historicamente, sempre privilegiou os mais ricos em detrimento dos mais pobres. Nesse sentido, uma das mudanças essenciais da emenda constitucional nº 132/2023 foi estabelecer o conceito de “Cashback” ao sistema, que, resumidamente, tornará possível a devolução de parte do imposto arrecadado no consumo às pessoas mais pobres.
4.2. A criação do CBS, IBS e IS
Primeiramente, a emenda constitucional nº 132/23 criou um modelo de IVA (Imposto sobre o Valor Agregado) dual, ou seja, haverá dois tributos, um de competência federal e outro de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios, sendo eles, respectivamente, o CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços), e o “IBS” (Imposto sobre Bens e Serviços), nos termos do artigo 156-A, da CF/88 que diz que a “Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.” (BRASIL, 1988).
O CBS, de competência federal, foi criado a partir da unificação dos tributos PIS, COFINS e de uma parte do IPI. O PIS e o COFINS, atualmente ainda em utilização, são tributos federais incidentes sobre o faturamento das pessoas jurídicas que exploram atividade econômica, enquanto o IPI incide sobre a produção de produtos industrializados. Com a instituição do CBS o legislador pretende inibir a bitributação existente sobre o faturamento das empresas, bem como simplificar a legislação. Cabe ressaltar que o CBS possuirá natureza de contribuição, sendo umas das fontes de arrecadação para a seguridade social, nos termos do art. 195,V, da CF/88 que diz:
“Art. 195: A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
[…] V – sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar. […]” (GRIFO NOSSO)
O IBS por sua vez, de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios, foi instituído a partir da unificação do ICMS (de competência estadual) e do ISS (de competência municipal), que historicamente, conforme já exposto acima, sempre alimentaram a guerra fiscal no país.
Já em relação ao IS (Imposto Seletivo), vulgarmente conhecido como “imposto do pecado”, este foi um tributo extrafiscal criado pela reforma para incidir sobre bens maléficos à saúde ou ao meio ambiente, por exemplo: cigarros, conforme o recém adicionado inciso VIII, do artigo 153 da CF: “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: […] VIII – produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar.” (BRASIL, 1988).
4.2.1. Funcionamento do IVA dual
Ao longo dos anos, desde a promulgação da Constituição Federal de 1988, foi-se discutido a respeito da complexidade do sistema tributário nacional, sobretudo no que tange a tributação sobre o consumo, tendo em vista que existem cinco tributos incidentes sobre as relações de consumos, cujas competências são variadas entre os diferentes entes federados. Sendo assim, visando um sistema mais simples e transparente, muitos doutrinadores do ramo do Direito Tributário passaram a defender a existência de um único tributo nas relações de consumo, regido pela lógica do IVA (Imposto sobre Valor Agregado), presente na maioria dos sistemas tributários internacionais.
O imposto sobre o valor agregado, ou acrescentado, tem como principal característica ser não cumulativo, ou seja, em cada etapa da cadeia produtiva o contribuinte poderá descontar do devido ao fisco o valor de imposto já pago nas etapas anteriores. Tal regime tributário possui a finalidade de evitar a bitributação, ou seja, que o contribuinte pague tributo sobre tributo. Além disso, o imposto tende a ser mais equitativo pois somente incide sobre o valor que o contribuinte agregou ao produto (ou serviço) na sua etapa da cadeia produtiva. Apesar de muitos tributaristas defenderam a ideia de um único imposto nesse modelo, questões jurídicas e políticas tornaram inviável esse conceito, por isso, os legisladores optaram por um sistema de “IVA dual”, ou seja, dois tributos regidos pela mesma lógica, um de competência da União e outro de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios, respectivamente, a CBS e o IBS.
Vale ressaltar ainda que mesmo os novos tributos sendo de competências distintas o legislador se preocupou em garantir a simplicidade do sistema, de forma que a legislação de ambos os tributos deverá ser padronizada, no intuito de impedir que o contribuinte tenha que conviver com duas legislações distintas na tributação por consumo. Porém, sob a alegação de respeitar a autonomia federativa dos entes, foi mantida a autonomia das Unidades Federativas (Estados e Distrito Federal) e dos Municípios de definirem às alíquotas do IBS a vigorarem dentro de seus respectivos territórios, nos termos do art. 14, incs. II e III, além do art. 16 ambos da lei complementar 214/2025.
Por fim, nota-se que a arrecadação do IBS, ao contrário da CBS que será de competência exclusiva da União, será de responsabilidade de um Comitê Gestor, uma autarquia com autonomia administrativa, que será responsável não apenas por arrecadar o imposto, mas também de repartir as receitas arrecadadas entre os entes federativos, além de regulamentar e uniformizar procedimentos administrativos relacionados ao imposto, como declarações, documentos fiscais, cadastros, etc.
4.2.2. Regras de transição
Quando falamos de uma reforma tão impactante quanto a emenda 132/23, é certo de que se necessita de um período de transição adequado para que a sociedade se adeque ao novo sistema. Nesse sentido, a lei complementar 214, aprovada em 2025, que regulamenta os novos tributos criados pela reforma, a partir de seu “título VIII” em consonância com os artigos da ADCT (incluídos pela emenda 132/23) tratam do período de transição até a total implementação do IBS e da CBS.
Resumidamente, a transição já se inicia a partir do ano de 2026 quando o IBS e a CBS serão inicialmente cobrados com alíquotas “simbólicas” de 0,1% e 0,9% respectivamente e coexistindo com os atuais tributos, nos termos do art. 125 da ADCT.
Continuando, a CBS terá sua total implementação mais rapidamente, visto que sua alíquota total será definida pelo Senado Federal já em 2027, mesmo ano em que os tributos a qual ela substituirá, quais sejam: PIS e o COFINS, serão extintos, conforme o artigo 126, inc. II da ADCT:
“Art. 126: A partir de 2027:
[…]
II – serão extintas as contribuições previstas no art. 195, I, “b”, e IV, e a contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239, todos da Constituição Federal, desde que instituída a contribuição referida na alínea “a” do inciso I. […]”
Quanto ao IBS, resumidamente, este terá, alíquotas progressivas, entre os anos de 2028 até 2033. Ao passo que os tributos ICMS e ISS, serão progressivamente reduzidos em 1/10 (um décimo) a cada ano a partir de 2029, até o ano de 2032, sendo totalmente extintos em 2033, conforme os artigos 128 e 129 da ADCT.
Já em relação ao IS, este inicia sua cobrança no ano de 2027, mesmo ano em que, nos termos do art. 126, inc. III, alínea “a” da ADCT, o IPI terá sua alíquota reduzida para zero, com exceção dos produtos advindos da Zona Franca de Manaus.
5. O IBS E O FIM DA GUERRA FISCAL NO BRASIL
A guerra fiscal no Brasil se demonstrou, conforme já exposto acima, um dos grandes pontos de desequilíbrio existente dentro do sistema federativo brasileiro, causado pela concorrência desleal entre Estados e Distrito Federal, e até entre Municípios, na busca por investimentos. A lógica da tributação atualmente existente com o ICMS e o ISS, na qual a arrecadação destes tributos se dão na origem do bem, incentivou um ambiente de competição predatória no país, em que cada ente federado busca por meio de renúncias fiscais, ampliar sua produtividade, mesmo que isso resulte em prejuízo à outras regiões.
Nesse sentido, a promulgação da emenda constitucional 132/23, bem como a aprovação da lei complementar 214/2025, as quais, respectivamente, instituem e regulam o IBS, visam interferir nessa dinâmica nociva ao desenvolvimento econômico do país. Pois, os princípios normativos do novo imposto trazem algumas mudanças que impactam diretamente a guerra fiscal, a saber: a unificação de tributos sobre o consumo, que elimina a multiplicidade de regimes e bases de cálculo, além de restringir significativamente as hipóteses de concessão de benefícios fiscais, bem como, a mudança da lógica da tributação na origem da produção, sendo modificada para a cobrança no destino do bem. Desse modo, o legislador pretendeu restringir ao máximo a capacidade dos entes federados praticarem as isenções indevidas que existem no modelo atual.
5.1. fim dos benefícios fiscais
Apesar de o legislador garantir aos entes federados que os mesmos definam suas alíquotas do IBS a serem cobradas em suas respectivas jurisdições, foi-lhes restringidas significativamente a capacidade de conceder isenções e outros benefícios fiscais, tornando constitucionais as hipóteses em que os entes federados poderão conceder incentivos fiscais, conforme disposto no artigo 156-A, §1º, inc. X, da CF:
“Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios:
§ 1º O imposto previsto no caput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte:
[…] X – não será objeto de concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais relativos ao imposto ou de regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação, excetuadas as hipóteses previstas nesta Constituição. […]” (grifo nosso). (BRASIL, 1988)
5.2. A tributação no destino
Outro aspecto que certamente desestimulará à prática da guerra fiscal será a mudança no que diz respeito ao local da tributação do IBS, que será cobrado no destino do produto ou serviço tributado e não mais no local de origem de sua produção. Atualmente, tanto o ICMS quanto o ISS são cobrados no local de origem do produto ou serviço, o que é tendência para que tanto Estados e Municípios concedam benefícios fiscais buscando atrair, de forma desleal, investimentos de empresas que originariamente pertenciam aos outros entes federados.
Contudo, com a implementação do IBS e a tributação do bem em seu destino, fará com que os entes federados não mais tenham incentivos para conceder benefícios fiscais desenfreados, como ocorre atualmente, visto que isso não refletirá em aumento de produtividade e de emprego dentro de seu território.
Ademais, a mudança ajudará a distribuir de maneira mais justa a arrecadação entre as regiões do país, pois a tributação acompanhará o fluxo do consumo na economia brasileira. Portanto as regiões que mais consomem terão as maiores arrecadações, e as regiões do país que antes se beneficiavam de renúncias fiscais para atrair empresas, não poderão mais utilizar esse artifício como política de desenvolvimento.
6. CRÍTICAS À REFORMA
Apesar do sentimento de euforia e otimismo de políticos governistas e de doutrinadores em relação à reforma, alguns doutrinadores e políticos oposicionistas questionam algumas das mudanças promulgadas pela emenda 132/23, colocando em cheque as perspectivas mais otimistas.
Um dos principais críticos da reforma é o jurista e doutrinador Ives Gandra da Silva Martins, para ele, é falso o entendimento de que a reforma trará simplicidade ao regime tributário e que, ao contrário, poderá torná-lo ainda mais complexo. O mesmo sustenta sua posição sobre o argumento de uma possível insegurança jurídica provocada por diferentes maneiras de se interpretar a emenda constitucional, tendo em vista as diversas leis complementares necessárias para sua regulamentação. Além disso, para ele, o longo período transitório até a total implementação do novo sistema é um fator a ser considerado, diz ele, MARTINS, 2024: “O sistema caótico que temos continuará vigente até 2033. Então, as empresas, para terem uma vida mais simplificada até 2033, se não houver prorrogação, deverão conciliar o sistema que consideram caótico com o novo.”
Ademais, outro ponto criticável da reforma é a respeito da perda de autonomia dos entes federados quanto à competência legislativa do IBS, o que para muitos fere os princípios do pacto federativo, anteriormente abordado neste trabalho, para Martins a autonomia financeira dos entes foi severamente atingida, diz MARTINS, 2024: “Essa autonomia financeira acabou, pois o controle do recebimento e a distribuição do IBS será centralizado em um Comitê instalado em Brasília”.
Portanto, apesar da maioria dos trabalhos acadêmicos serem otimistas em relação a reforma, não podemos ignorar os pontos críticos arguidos por seus críticos, sobretudo quanto a perda de autonomia dos entes, pois, o controle centralizado do novo imposto (IBS) poderá enfraquecer a capacidade de Estados e Municípios de gerir suas próprias arrecadações, reduzindo, consideravelmente, a saúde fiscal dos entes ao longo do tempo.
7. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este trabalho acadêmico visou apresentar, da maneira mais esclarecedora possível, o conteúdo da reforma tributária sobre o consumo realizada pela emenda constitucional nº 132/23, bem como, apresentar os impactos previstos dentro do sistema jurídico, econômico e político do federalismo brasileiro no que tange à atual guerra fiscal existente no país.
Conforme exposto neste artigo, a reforma aprovada pelo congresso representa uma mudança significativa dentro do sistema tributário brasileiro, pois modifica completamente a dinâmica de arrecadação dos tributos sobre o consumo no país, sobretudo, dentro dos entes federados, o que certamente impactará na guerra fiscal praticada por eles. Este trabalho evidencia a complexidade da reforma, principalmente no que diz respeito ao período de transição para o novo modelo.
Apesar do objetivo nobre dos legisladores em buscar uma maior simplicidade ao sistema e promover a justiça fiscal aos mais necessitados, ainda há muitas incertezas a respeito do real impacto que essa reforma trará ao país, visto que muitos críticos apontam possíveis distorções em relação a redistribuição de receitas e piora do equilíbrio fiscal de Estados e municípios.
Em face disso, sabendo que a continuidade de pesquisas acadêmicas a respeito do tema é de extrema importância para avaliar o real impacto da reforma na sociedade, tendo em vista o longo período de transição, o presente estudo teve a intenção de contribuir para um melhor entendimento desse processo em curso.
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1Acadêmico do curso de Direito da Faculdade de Direito de Varginha
2Professor de Direito Tributário do curso de Direito da Faculdade de Direito de Varginha e professor orientador deste Trabalho de Conclusão de Curso