REGISTRO DOI: 10.5281/zenodo.7274783
João Pedro Pereira de Sousa¹
RESUMO
O presente artigo visa demonstrar a relevância que a imunidade e a isenção possuem para as organizações do terceiro setor. Para isso, fez-se uma revisão bibliográfica analisando o posicionamento de diversos autores renomados sobre os assuntos abordados e com foco qualitativo. Observou-se a opinião de autores sobre a imunidade e sobre a isenção tributárias, considerando sua aplicação para a sociedade e os aspectos legais de seus processos. Ao final, constatou-se que as entidades sem finalidade lucrativa são fundamentais para a sociedade, bem como notou-se que as referidas precisam de benefícios e proteção contra o poder tributador do Estado. A pesquisa atingiu os seus objetivos, ficando aberta para discussões e continuidade por outros pesquisadores.
INTRODUÇÃO
No geral as sociedades modernas são compostas por três grandes setores: o primeiro que é o governamental, cujo foco é o bem-estar social; o segundo que corresponde às organizações com finalidade lucrativa e o terceiro no qual estão entidades que apesar de pertencerem à sociedade civil, não visam lucro, mas, questões sociais.
No geral, o Estado cria diversos mecanismos para incentivar e proteger organizações no país. Uma dessas formas está propugnado na Constituição Federal de 1988, sendo denominado de imunidade. Além disso, cada ente federado pode instituir as chamadas isenções, com base em critérios próprios para incentivar a ação de entidades em seu território.
No presente trabalho visa-se como objetivo geral demonstrar a relevância que a imunidade e a isenção possuem para as organizações do terceiro setor. Como finalidades específicas busca-se: explicitar o que é a imunidade e a isenção sob o viés legal; mostrar o funcionamento das organizações do terceiro setor; e evidenciar a relevância que a imunidade e a isenção têm sobre as atividades dos entes sem finalidade lucrativa.
Para a consecução do trabalho adotou-se uma pesquisa qualitativa, pois “não requer o uso de métodos e técnicas estatísticas” (Bazzanella, 2013, p. 96), além disso, pode ser considerada como uma revisão bibliográfica, visto que “Utiliza fontes bibliográficas ou material elaborado, como livros, publicações periódicas, artigos científicos, impressos diversos ou, ainda, textos extraídos da internet.” (MENEZES; DUARTE, CARVALHO; SOUSA, 2019, p. 37).
A pesquisa é composta por 5 seções, sendo a primeira a presente introdução no qual explicita-se a estrutura básica do trabalho; nas 3 seguintes explicita-se a relevância da imunidade e da isenção, a atuação das organizações do terceiro setor e a relevância da proteção tributária a essas entidades, respectivamente. Por fim, tem-se as considerações finais, nos quais se compilam os resultados obtidos.
2 IMUNIDADE E ISENÇÃO: Aspectos Jurídicos
Nesta seção serão abordados os principais conceitos referentes aos elementos jurídicos da imunidade e da isenção tributárias, focando em renomados autores acerca do assunto.
2.1 IMUNIDADE
Entende-se que para os Estados Modernos há uma necessidade constante de obtenção de receitas, sendo que destas, a principal fonte origina-se da cobrança de tributos da própria população. Contudo, da mesma forma que a legislação cria a possibilidade de instituição e cobrança em favor do ente estatal e em desfavor da sociedade civil, há também a previsão jurídica para a impossibilidade de arrecadação de diversas entidades. Nesse sentido, surge, dentre outros institutos, a imunidade, a qual pode ser compreendida da seguinte forma:
As imunidades tributárias apresentam-se como normas constitucionais de desoneração tributária. Em outras palavras, são mandamentos que distanciam a tributação, por vontade do legislador constituinte, que assim se manifesta objetivando homenagear determinados valores inalienáveis da pessoa. Com efeito, as imunidades tributárias delineiam exonerações justificadas teologicamente, uma vez que o legislador constituinte deliberou prestigiar valores constitucionalmente consagrados, tais como a liberdade religiosa, a liberdade política, a liberdade sindical, a liberdade de expressão, os direitos sociais, o acesso à cultura, o incentivo à assistência social etc. Diga-se, aliás, que as imunidades e os princípios tributários são limitações constitucionais ao poder de tributar, recebendo, para o STF, a estatura de cláusulas pétreas. (SABBAG, 2020, p.66)
Nesse entendimento, verifica-se que conforme o autor a imunidade é um elemento tão relevante que a própria Corte Suprema a compreende como cláusula pétrea da Constituição Federal (CF/88). Além disso, constata-se pelo disposto que a referida ferramenta constitucional se constitui como uma limitação ao poder de tributar do Estado. Isso corresponde então a um “freio” que existe dentro do campo de atuação do fisco brasileiro.
Nesse entendimento, não são quaisquer atividades ou entidades que usufruem de tais benefícios, a própria CF/88 estatui diversos elementos os quais gozam de tal prerrogativa, conforme citado tem-se aspectos/direitos considerados fundamentais a qualquer sociedade: liberdade religiosa, acesso à cultura, liberdade política etc. O que se verifica então, é que essa restrição de cobrança não é aleatória, mas de fato, “teologicamente justificada”. Complementando-se esse entendimento, acresce-se que:
Diz-se que há imunidade quando a Constituição veda a criação e a cobrança de tributos sobre determinados fatos ou sobre determinados sujeitos, retirando-os do âmbito das regras que delimitam a competência tributária, âmbito no qual, do contrário, não fosse a regra imunizante, tais fatos ou sujeitos estariam normalmente abrangidos. Trata-se de um impedimento constitucional, hierarquicamente superior, verdadeira limitação à competência tributária dos entes tributantes. A lei, se pretender criar o tributo sobre a pessoa ou situação imune, será inconstitucional. (MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 86)
Conforme constata-se, a imunidade tributária constitui-se uma limitação da competência tributária estabelecido na Carta Magna. Dessa forma, sendo um impedimento hierárquico superior, não podendo quaisquer dos entes governamentais suprimi-lo ou ignorá-lo, sob o risco de a norma, o ente ou a pessoa que o fizer, ser considerado automaticamente como inconstitucional.
A imunidade seria então um “estímulo” dado pelo Poder Constituinte a fim de impedir que os tributos fossem usados para coagir, dificultar, ou abolir a diversas entidades ou atividades. Ressalta-se que há ainda diversas outras formas jurídicas de garantir o pleno exercício de tais direitos. Como exemplo disso, tem-se a isenção, conforme visto a seguir.
2.2 ISENÇÃO
Sabe-se que a partir da CF/88 a competência tributária para criar e cobrar tributos foi repartida entre a União, os Estados, O Distrito Federal e os Municípios, todos possuindo autonomia, dentro dos limites constitucionais, para instituir as suas respectivas obrigações pecuniárias. Da mesma forma, sob a égide da Lei Maior, existe a possibilidade de o próprio ente público estabelecer impossibilidades de cobranças a fim de incentivar ramos ou atividades ou de facilitar de alguma forma o exercício de atos aos cidadãos. Nesse aspecto, surge a isenção, sendo vista da seguinte forma:
Excluir o crédito tributário significa impedir a sua constituição. Trata-se de situações em que, não obstante a ocorrência do fato gerador e o consequente nascimento da obrigação tributária, não pode haver lançamento, de forma que não surgirá crédito tributário, não existindo, portanto, obrigação de pagamento.
Assim, é possível afirmar que as cláusulas excludentes (isenção e anistia) impedem a normal sucessão de fatos, na linha do tempo do fenômeno jurídico tributário, pois o procedimento do lançamento, com o consequente nascimento do crédito tributário, é evitado
[…]
Isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo devido. Segundo a tese que prevaleceu no Judiciário, a isenção não é causa de não incidência tributária, pois, mesmo com a isenção, os fatos geradores continuam a ocorrer, gerando as respectivas obrigações tributárias, sendo apenas excluída a etapa do lançamento e, por conseguinte, a constituição do crédito. (ALEXANDRE, 2016, p. 447-448)
Com base nisso, constata-se que a isenção nada mais é do que o exercício de uma prerrogativa legal que os órgãos públicos possuem de não constituir o crédito tributário, dessa forma livrando o contribuinte da obrigação tributária principal. A consequência dessa prática é que o sujeito passivo da obrigação em tese, livra-se do dispêndio referente a esse vínculo jurídico financeiro. Conforme Novais (2018, p. 162): o “ente político responsável pela instituição do tributo resolve, por liberalidade, não realizar sua cobrança e edita lei concessiva desse benefício”.
Na prática, trata-se de um ato discricionário, contudo, ressalta-se que tal processo baseia-se na legislação, não sendo, em regra, um ato administrativo de gestão, mas o cumprimento de uma lei que elimina a possibilidade de constituição de crédito em favor do órgão tributador: “é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração” (BRASIL, Lei nº 5.172/1966 – Código Tributário Nacional, Art. 176).
3 ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR
Desde o surgimento do homem em sociedade houve a necessidade de criação de organizações formais e informais que mantivessem o controle dos grupos sociais, tanto para manter a paz internamente como para defesa em relação a outros grupamentos. Nesse sentido surgiam formas rudimentares de Estado as quais evoluíram e tornaram-se os complexos sistemas político-administrativos de hoje.
Além disso, devido à natureza humana de buscar aprimorar-se e crescer utilizando o trabalho e o desenvolvimento de novas técnicas, grupos alheios às atividades estatais, geralmente liderados por um membro detentor de mais propriedades ou poder, passaram a exercer diversos processos na busca do enriquecimento e das melhorias de suas próprias condições de vida. Era o surgimento das organizações privadas com finalidade lucrativa e exploratória.
Dessa forma, haviam dois grandes setores atuando nas sociedades humanas: o primeiro setor caracterizado pela atuação em prol de um bem-estar social e outro no qual o foco era a busca pela lucratividade. Contudo, percebeu-se que este era falho, principalmente pelo fato de ser voltado para uma pessoa ou grupo exclusivo e aquele não conseguia abarcar todas as necessidades da população. Como consequência surgiu o chamado Terceiro Setor, a qual em diversos sentidos, mescla característica das organizações já mencionadas. Esse novo grupo, conforme o Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul (CRCRS):
É representado pelas organizações sem fins lucrativos. Os recursos são oriundos da própria atividade, além de doações, subvenções e financiamentos, públicos ou privados, sendo a aplicação de tais valores integralmente destinada à manutenção do objetivo a qual foi instituída, de acordo com o estatuto. O superávit ao final de cada exercício não deve ser distribuído aos associados/membros, mas, sim, reinvestido nas suas atividades-fim, no país (2018, p. 12)
Uma das características centrais do Terceiro Setor é o fato de o mesmo não possui fins lucrativos, apesar de se originar da própria sociedade civil, dessa forma, conforme o trecho, sua fonte de recursos são suas próprias atividades, bem como doações e subvenções, quer sejam públicas ou privadas e um possível superávit não deverá ser distribuído tal como ocorre nas empresas, mas sim, reinvestido na própria organização. Além disso, conforme o disposto na Interpretação Técnica Geral (ITG) 2002 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC):
2. A entidade sem finalidade de lucros pode ser constituída sob a natureza jurídica de fundação de direito privado, associação, organização social, organização religiosa, partido político e entidade sindical.
3. A entidade sem finalidade de lucros pode exercer atividades, tais como as de assistência social, saúde, educação, técnico-científica, esportiva, religiosa, política, cultural, beneficente, social e outras, administrando pessoas, coisas, fatos e interesses coexistentes, e coordenados em torno de um patrimônio com finalidade comum ou comunitária (ITG 2002 R1, Itens 2 e 3, 2015)
O que se denota é o fato de tais entidades exercerem funções cuja finalidade básica é trazer algum tipo de direito ou aumentar a qualidade de vida da população ou de um grupo social específico, sem, contudo, visar distribuição de dividendos, visto que o patrimônio deve ser focado essencialmente na finalidade comum ou comunitária.
Logo, as entidades do terceiro setor exercerão atividades voltadas a ações científicas, à educação, à saúde, à cultural, sob diversas formas, inclusive como associações, entidades religiosas, fundações privadas etc. desde que não se subverta o seu objetivo junto à sociedade ou ao grupo foco de suas atividades. Complementando-se tais posicionamentos, tem-se que:
O Primeiro Setor é o poder público (governo) que é responsável pelas questões sociais. O Segundo Setor corresponde à iniciativa privada com fins lucrativos e o Terceiro Setor é aquele que atua exclusivamente com preocupações e práticas sociais, executam atividades sem fins lucrativos e promovem a geração de bens e serviços de caráter público. Dentre as organizações que compõem o Terceiro Setor estão as ONGs (Organizações Não Governamentais), as instituições religiosas, as entidades beneficentes, os centros sociais, os clubes, serviços etc. Uma característica importante dessas organizações é que elas contam com uma grande quantidade de voluntários e atuam prestando serviços para a sociedade menos favorecida, que não consegue receber os serviços do poder público (Primeiro Setor), nem contratar os serviços do setor privado (Segundo Setor). (SANTOS, 2012, p. 13).
Com base no trecho, verifica-se que as preocupações do terceiro setor são em síntese com práticas sociais, com a formação de bens e serviços de caráter público, inclusive, com a possibilidade de realização de atividades por meio do voluntariado, de forma que os próprios cidadãos interessados, se oferecem para a execução de trabalhos, sem receber remuneração pelo serviço prestado. A seguir, tem-se a Tabela 1 – Quantitativos de Unidades Locais de Entidades Sem Fins Lucrativos em 2016
Tabela 1 – Quantitativos de Unidades Locais de Entidades Sem Fins Lucrativos em 2016
| Classificação das entidades sem fins lucrativos | Número de unidades locais |
| Habitação | 163 |
| Saúde | 4.721 |
| Cultura e recreação | 32.268 |
| Educação e pesquisa | 15.828 |
| Assistência social | 24.067 |
| Religião | 83.053 |
| Associações patronais, profissionais e de produtores rurais | 28.962 |
| Meio ambiente e proteção animal | 1.689 |
| Desenvolvimento e defesa de direitos | 30.266 |
| Outras instituições privadas sem fins lucrativos | 15.933 |
| TOTAL | 236.950 |
Com base nos dados acima, obtidos no sítio eletrônico do IBGE, percebe-se que em 2016, havia 236.950 unidades locais sem fins lucrativos no Brasil, e além disso, a maior quantidade corresponderia a entidades voltadas à religião (aproximadamente 35,05%).
É possível notar a quantidade de atuações distintas que as organizações do terceiro setor possuem na sociedade brasileira, de forma que há entes sem fins lucrativos nas mais diversas áreas, perpassando pela saúde, habitação associações patronais e profissionais (sindicatos) etc. Na seção a seguir serão evidenciadas a relevância da imunidade e da isenção tributárias para o funcionamento dessas organizações.
4 A IMUNIDADE E A ISENÇÃO NO TERCEIRO SETOR
Ao se analisar o processo de atuação do Terceiro Setor, constata-se a relevância da proteção legal em relação aos tributos, visto que, as entidades que o compõem promovem um bem-estar social que muitas vezes o Estado não consegue o as organizações privadas não possuem interesse.
Entende-se que organizações religiosas são um elemento básico para um povo, e no caso do Brasil, por ser um Estado laico, não poderia usar a tributação como forma de fomentar ou desestimular um grupo espiritual. As entidades sindicais de trabalhadores promovem a defesa dos funcionários, permitindo a negociação frente aos empregadores e seus respectivos sindicatos, o que aconteceria se o Estado pudesse, conforme seu interesse, tributar a renda ou o funcionamento de tais entes? Certamente isso dificultaria a defesa do trabalhador.
Dessa forma, a imunidade são artifícios utilizados para impedir que o Poder Soberano como organização máxima da nação interferisse em princípios básicos da sociedade (educação gratuita e fornecida por entidades privadas, religião, defesa do trabalhador etc). Sobre isso, cita-se que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[…]
VI – instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
[…]
(BRASIL, Constituição Federal, Art. 150, Inciso VI, alíneas b e c)
Conforme a Constituição estabeleceu, nenhum ente federado poderá instituir impostos sobre a renda, patrimônio ou serviços de diversas organizações do terceiro setor. Tal imunidade tributária visa, em síntese, proteger o funcionamento de pessoas jurídicas que, apesar de não serem públicas, atuam diretamente na sociedade, auxiliando em diversos aspectos, visando ao bem-estar da população. Contudo, para evitar dissimulação ou desvio de finalidade em relação aos benefícios constitucionais, o Código Tributário Nacional elenca alguns requisitos a serem observados para o gozo do benefício constitucional:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
(BRASIL, Código Tributário Nacional, Art. 14)
Assim, para evitar o desvirtuamento da finalidade das entidades do terceiro setor, ocorrem as limitações acima, nas quais tais pessoas jurídicas não podem distribuírem lucro, de nenhuma natureza são obrigadas a aplicar o seu capital dentro do País e a manterem regularmente a sua escrituração contábil, sob pena da perda do benefício constitucional, ressaltando-se ainda que a imunidade se refere às atividades principais, sendo que não abrangem receitas secundárias das organizações.
Para a imunidade, verifica-se que os órgãos públicos não possuem escolha: desde que sejam cumpridos os requisitos da CF e do CTN, os entes são forçados a conceder a imunidade. Porém, e no caso da isenção? Porque razão um ente governamental abriria mão da receita, visto que dependem essencialmente desta para se manter?
Em síntese a ideia é a mesma da imunidade: proteger entidades que tragam benefícios para a sociedade. Da mesma forma que estados, municípios, Distrito Federal e União reduzem alíquotas e transferem responsabilidade pelo recolhimento para terceiros visando a geração de emprego e a manutenção de empresas em seu território, no caso das organizações filantrópicas, ocorre a isenção visando que tais pessoas tragam qualidade de vida dentro do território do ente. Acerca disso, cita-se que:
O Poder Público (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), mediante legislação, concede isenções tributárias às organizações do Terceiro Setor.
Cabe lembrar que, quando o ente tributante quiser conceder isenção, terá de fazê-lo por lei específica que trate exclusivamente dessa isenção ou de um determinado tributo, em relação ao qual ele quer dispensar o pagamento (CRCRS, 2018, p. 38)
Com isso, destaca-se que os entes governamentais criam as isenções mediante lei, visando conceder a exclusão do crédito dos seus tributos de forma específica para entidades sem finalidade lucrativa. Diferentemente da imunidade cujo foco é exclusivo para impostos, a isenção pode abranger as demais espécies tributárias do ordenamento jurídico brasileiro.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Verificou-se com esse trabalho, por meio de uma revisão bibliográfica e com metodologia qualitativa a aplicação da imunidade e da isenção em entidades pertencentes ao chamado terceiro setor, considerando-se que a pesquisa atingiu o que propôs a realizar.
Foi possível constatar que a imunidade é um benefício constitucional o qual visa em primeira instância a proteção de atividades fundamentais da sociedade contra o poder tributador do Estado brasileiro enquanto que a isenção é uma limitação temporária concedida por lei por cada ente federado, com objetivos próprios.
As entidades do terceiro setor são essenciais na sociedade brasileira, tendo diversas qualidades as quais beneficiam os mais diversos ramos e áreas funcionais do país, abrangendo por exemplo habitação, saúde e educação. Segundo dados do IBGE, em 2016, havia mais de 236.000 entidades pertencentes a esse grupo atuando no Brasil.
Verificou-se que o terceiro setor deve ser beneficiado por imunidades e isenções para proteger as suas atividades contra o poder do Estado, visto que a tributação possui um alto poder de fomentar ou desestimular uma atividade ou organização. Nesse sentido a imunidade e a isenção servem tanto como escudo contra o poder tributador com um elemento de incentivo ao funcionamento das organizações sem finalidade lucrativa.
Com relação à pesquisa, pode-se afirmar que a mesma atingiu os objetivos geral e específicos propostos, ficando aberta para discussões e continuidade de futuros pesquisadores.
REFERÊNCIAS
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SANTOS, Suely Xavier dos. Organização do terceiro setor. Natal: EdUnP, 2012. 175p.:il.; Disponível em: <https://conteudo.unp.br/ebooks_ead/Oganizacao_no_Terceiro_Setor.pdf> Acesso em 09 Out. 2022.
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Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual Vale do Acaraú
Pós-Graduado em Auditoria e Controladoria Financeira pela Faculdade Única