REGISTRO DOI: 10.69849/revistaft/ma10202509301048
Renata Carvalho da Luz1
Resumo: Partindo da premissa de que o rol de causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, conforme previsto no art. 151 do Código Tributário Nacional (CTN), é exaustivo e de interpretação taxativa, não englobando o seguro-garantia, este artigo propõe-se a analisar criticamente a possibilidade de o seguro-garantia, oferecido em sede de execução fiscal para assegurar o juízo, ter o condão de suspender a persecução penal nos crimes contra a ordem tributária. Argumenta-se que a mera garantia da dívida ativa não se equipara ao pagamento ou ao parcelamento do tributo, nem descaracteriza a materialidade delitiva ou a lesividade da conduta para fins penais. A pesquisa examinará a autonomia e independência das esferas cível, administrativa e criminal, demonstrando que a discussão meritória da autuação fiscal e as garantias patrimoniais oferecidas em juízo cível não possuem o condão de obstar a progressão da ação penal. Para tanto, será utilizada a análise de julgados recentes do Superior Tribunal de Justiça (STJ), com destaque para o caso concreto (AgRg no RHC n. 173.258/PB) que consolidou este entendimento, reforçando a necessidade de uma aplicação rigorosa da legislação penal tributária em face dos prejuízos causados à coletividade pela sonegação fiscal.
Palavras-chave: Crime Tributário; Seguro-Garantia; Suspensão da Persecução Penal; Art. 151 CTN; Taxatividade; Jurisprudência.
1. Introdução
O Brasil, em sua dimensão continental e estrutura federativa, apresenta uma estrutura normativa complexa que desafia a uniformidade jurídica, especialmente no campo tributário. A descentralização da competência para instituição e cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) aos estados e ao Distrito Federal, conforme previsão constitucional estabelecida no art. 155, §2º, resulta em uma profusão de legislações estaduais que, embora guardem semelhanças, ostentam particularidades e interpretações distintas em cada unidade da federação. Essa diversidade de entendimentos não apenas complexifica a conformidade fiscal para os contribuintes, mas também gera uma gama de discussões no âmbito administrativo, cível e, crucialmente, penal, no que tange aos crimes contra a ordem tributária.
O crime contra a ordem tributária, em suas diversas modalidades, representa uma grave lesão à coletividade, comprometendo a capacidade do Estado de prover serviços essenciais e implementar políticas sociais, em áreas de suma importância, como saúde, segurança e educação. Diante desse cenário, a atuação do Ministério Público, como autor da ação penal, na repressão a esses delitos se mostra crucial não apenas para a garantia da justiça fiscal, mas também para a manutenção da ordem jurídica e dos interesses sociais e individuais indisponíveis.
No entanto, a persecução penal dos crimes tributários frequentemente se depara com novas teses jurídicas bem fundamentadas e questionamentos oriundos da esfera cível, em que os contribuintes buscam discutir a própria exigibilidade do crédito tributário. Um dos pontos de controvérsia que tem ganhado destaque é a utilização do seguro-garantia, ofertado em sede de execução fiscal, como suposto fundamento para suspender a ação penal. A defesa de acusados em crimes tributários vem buscando a suspensão das investigações e/ou ações penais em andamento, sob o argumento de que com a garantia dada na execução fiscal, resta afastada a lesividade da conduta e a tipicidade da conduta, quanto à sua ofensividade, não havendo legitimidade para a intervenção do direito penal.
Este artigo propõe-se a refutar essa tese, argumentando que o rol de causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, conforme delineado no art. 151 do Código Tributário Nacional (CTN), possui natureza taxativa. Consequentemente, o seguro-garantia, por não estar expressamente contemplado nesse rol, não detém o poder de suspender a exigibilidade do crédito tributário e, por extensão, não pode obstar o prosseguimento da persecução penal. A garantia do crédito tributário na execução fiscal, ainda que por meio de seguro, não possui natureza de pagamento voluntário ou de parcelamento da exação e, por esta razão, não fulmina a justa causa para a persecução penal, pois não configura hipótese taxativa de extinção de punibilidade ou de suspensão da persecução penal. A análise se fundamentará na autonomia e independência das esferas cível, administrativa e criminal, sustentando que a garantia do débito na esfera cível não afasta a materialidade nem a lesividade do crime tributário.
O presente estudo busca contribuir com clareza para a interpretação de um tema de grande impacto na prática forense e na efetividade da repressão à criminalidade tributária. Além disso, a análise de um caso concreto julgado pelo Superior Tribunal de Justiça (AgRg no RHC n. 173.258/PB) confere um valor prático e empírico à discussão, demonstrando a aplicação dos conceitos teóricos na realidade judicial.
2. A Autonomia e Independência das Esferas Jurídicas: Administrativa, Cível e Penal
O ordenamento jurídico brasileiro é estruturado em diferentes esferas de atuação – administrativa, cível e penal – que, embora possam tratar do mesmo fato, possuem finalidades, competências e procedimentos distintos. A regra geral é a independência entre essas esferas, o que significa que o resultado de um processo em uma esfera não vincula automaticamente o julgamento em outra.
No contexto dos crimes contra a ordem tributária, essa independência se manifesta de forma particular. Para que a persecução penal se inicie, é indispensável a constituição definitiva do crédito tributário na esfera administrativa. Este é o entendimento consolidado pela Súmula Vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal (STF), que estabelece: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”. Assim, a instauração do inquérito policial e o oferecimento da denúncia dependem do esgotamento da via administrativa e da formalização do lançamento tributário.
Uma vez lançado definitivamente o tributo e, por via de consequência constituído o crédito tributário, resta autorizado o início da persecução penal, cabendo aos órgãos fazendários, a partir de então, a remessa da representação fiscal para fins penais ao Ministério Público, titular da ação penal. Contudo, a discussão sobre o mérito da autuação fiscal, ou seja, sobre a correção do lançamento tributário em si, não tem lugar na esfera criminal, devendo ser travada oportunamente nas instâncias administrativas recursais ou perante o Poder Judiciário na esfera cível. O juízo criminal não possui competência jurisdicional para rever aspectos administrativos, mormente os referentes ao mérito dos autos de infração. As arguições relativas à autuação fiscal, como a metodologia de contagem de estoque ou a indexação de preços, são matérias tributário-administrativas que foram enfrentadas e consideradas procedentes pelas instâncias revisoras da Fazenda Pública Estadual, mantendo-se os autos de infração. A existência de uma ação anulatória ou embargos à execução fiscal na esfera cível, por si só, não impede o prosseguimento da ação penal, dada a independência das esferas.
A análise da causa de pedir em uma Ação Penal se concentra na prova da materialidade do fato delitivo e nos indícios de autoria. A materialidade do crime contra a ordem tributária, conforme reiteradamente decidido, está devidamente documentada pelas Certidões de Dívida Ativa (CDAs). A mera propositura de ação cível ou a pendência de recurso na via administrativa ou cível não tem o condão de irradiar efeitos sobre o processo penal, salvo um provimento jurisdicional positivo que determine a suspensão da exigibilidade do crédito ou a sua extinção, com arrimo nos artigos 151 e 156 do Código Tributário Nacional.
3. O Art. 151 do Código Tributário Nacional: Interpretação Taxativa e Rol de Causas Suspensivas
O Código Tributário Nacional (CTN), em seu artigo 151, estabelece de forma clara e precisa as causas que suspendem a exigibilidade do crédito tributário. Este rol é fundamental para a segurança jurídica e para a estabilidade das relações fiscais, e sua interpretação deve ser restritiva, ou seja, taxativa. O dispositivo prevê as seguintes hipóteses: I – moratória; II – o depósito do seu montante integral; III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento.
A doutrina e a jurisprudência majoritária convergem para o entendimento de que este rol é numerus clausus, ou seja, taxativo. Isso significa que apenas as situações expressamente elencadas pelo legislador têm o poder de suspender a exigibilidade do crédito tributário. Qualquer tentativa de ampliar essa lista por analogia, para incluir hipóteses não previstas expressamente, configura uma violação ao princípio da legalidade e à própria estrutura do sistema tributário brasileiro.
Nesse diapasão, a garantia do juízo por meio de seguro-garantia, embora seja um instrumento válido e aceito para fins de assegurar a execução fiscal na esfera cível, não se encontra no rol taxativo do art. 151 do CTN. A Súmula nº 112 do Superior Tribunal de Justiça (STJ) corrobora essa compreensão ao afirmar que “O depósito judicial do valor integral do crédito tributário suspende a sua exigibilidade”, enfatizando a necessidade do depósito em dinheiro e integral para tal finalidade. Precedentes do próprio STJ confirmam que a fiança bancária ou o seguro-garantia não se equiparam ao depósito integral em dinheiro para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. A garantia do juízo da execução fiscal por meio do seguro não afasta a constituição definitiva do crédito tributário, nem altera a sua condição de exigibilidade e, por esta razão, não tem força suficiente para impor a suspensão da persecução penal.
Portanto, para que haja a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, é imperativa a prolação de uma decisão judicial que determine expressamente essa suspensão, ou que a hipótese se enquadre em uma das situações previstas no art. 151 do CTN. A mera apresentação de seguro-garantia, por si só, não opera essa suspensão, e, consequentemente, não possui o condão de afetar a persecução penal.
4. O Seguro-Garantia em Execução Fiscal: Natureza Jurídica e Ineficácia para a Suspensão Penal
Não há dúvida de que o seguro-garantia é um instrumento financeiro que tem por finalidade garantir, de forma legítima, o pagamento de um débito em processos judiciais, funcionando como uma alternativa à penhora em dinheiro ou a bens. No âmbito das execuções fiscais, sua aceitação para garantir o juízo é amplamente reconhecida, conforme o art. 9º da Lei de Execução Fiscal (Lei nº 6.830/80) e o art. 835, § 2º, do Código de Processo Civil (CPC). Contudo, a aceitação do seguro-garantia na execução fiscal para assegurar o débito não o equipara às causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário previstas no art. 151 do CTN.
É crucial reiterar que a função do seguro-garantia é assegurar o juízo, e não suspender a exigibilidade do crédito tributário. A dívida ativa, uma vez constituída, permanece válida, líquida e exigível até que ocorra uma das causas de suspensão ou extinção expressamente previstas em lei. Ainda que o débito tributário esteja garantido na origem, por meio do seguro, tal garantia não se equipara ao pagamento do tributo, razão pela qual, não enseja a suspensão da persecução penal. A jurisprudência dos tribunais pátrios tem se solidificado nesse sentido, distinguindo claramente a garantia do débito de sua suspensão.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem sido claro ao afirmar que o oferecimento de seguro-garantia em execução fiscal não se equipara ao pagamento do tributo e, portanto, não afasta a justa causa para a persecução penal. Um precedente recente e relevante que corrobora essa tese é o AgRg no RHC n. 173.258/PB , no qual a Corte Superior decidiu que, “conquanto o débito fiscal tenha sido garantido na origem, o certo é que não se equipara ao pagamento do tributo, razão pela qual não enseja, imediata e obrigatoriamente, o trancamento da ação penal, como almejado no presente habeas corpus”.
Essa orientação se alinha com o entendimento de que “a garantia do crédito tributário na execução fiscal – procedimento necessário para que o executado possa oferecer embargos – não possui, consoante o Código Tributário Nacional, natureza de pagamento voluntário ou de parcelamento da exação e, portanto, não fulmina a justa causa para a persecução penal, pois não configura hipótese taxativa de extinção da punibilidade ou de suspensão do processo penal”. A materialidade dos crimes fiscais não é descaracterizada pela mera garantia do débito em execução, e o prejuízo causado aos cofres públicos permanece “de grande vulto e indiscutível, ante as constituições definitivas dos créditos tributários”.
A distinção é vital: a suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 CTN) impede a cobrança e o ajuizamento da execução fiscal, bem como, por reflexo, o início da persecução penal. Já a garantia da dívida, como o seguro-garantia, ocorre em um cenário em que a execução já foi ajuizada e o crédito está constituído e exigível, apenas oferecendo uma segurança para o cumprimento da obrigação, caso o contribuinte seja vencido na demanda. Não há, portanto, qualquer obrigação legal ou lógica que imponha a suspensão da ação penal em virtude da apresentação do seguro-garantia.
5. Estudo de Caso: A Experiência do Ministério Público da Paraíba e o AgRg no RHC n. 173.258/PB
A tese defendida neste artigo encontrou respaldo e consolidação na prática ministerial do Estado da Paraíba e em subsequente julgamento do Superior Tribunal de Justiça. O caso em tela (Ação Penal nº 0800545-85.2022.8.15.2002), oriundo do Procedimento Investigatório Criminal (PIC-MP) 002.2017.010489, que apura a prática de crimes contra a ordem tributária, tipificados no art. 1º, incisos II e V, da Lei n. 8.137/1990.
A investigação demonstrou que a empresa teria suprimido o ICMS entre os anos de 2010 e 2012, mediante fraude à fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos em documentos ou livros exigidos pela lei fiscal (indicando mercadorias tributáveis como isentas) e por meio de vendas sem emissão de notas fiscais. Os débitos tributários foram definitivamente lançados e inscritos em Dívida Ativa.
A defesa dos acusados, em suas manifestações, buscou o arquivamento ou a suspensão da investigação/ação penal, utilizando, dentre outros argumentos, o fato de que o crédito tributário encontrava-se garantido integralmente por meio de apólices de seguro-garantia em ações cíveis de embargos à execução fiscal. Pleiteou-se, com base nisso, a suspensão do procedimento investigatório, com arrimo no art. 93 do Código de Processo Penal (CPP).
O Ministério Público refutou a tese, fundamentando seu posicionamento na tese de que arguições sobre o mérito da autuação fiscal deveriam ser discutidas na esfera cível ou administrativa, e que a simples garantia do juízo por seguro não se enquadra nas hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas no art. 151 do CTN, bem com, que, mesmo com a garantia ofertada, as Certidões de Dívida Ativa (CDAs) mantiveram sua validade, liquidez e exigibilidade.
O Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar o AgRg no RHC n. 173.258/PB, confirmou o entendimento ministerial. A Corte asseverou que “o fato de a dívida ativa estar garantida por contrato de seguro no bojo de execução fiscal movida contra o contribuinte não descaracteriza a materialidade dos crimes fiscais ou a lesividade da conduta”. E, de forma contundente, concluiu que “a constituição definitiva do crédito tributário, pressuposto material do crime fiscal, não é afastada pela mera garantia do débito em execução”. O julgado reafirmou, ainda, que “não tendo sido afastada a constituição definitiva do débito tributário pela sua garantia no âmbito da execução fiscal, também não é obrigatória e legalmente impositiva a suspensão da ação penal que tramita na origem”.
Essa decisão do STJ é um marco importante, pois reforça a posição de que a garantia do juízo em execução fiscal não se confunde com o pagamento ou com as causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário elencadas no CTN. O prejuízo à Fazenda Pública, elemento intrínseco ao crime tributário material, persiste apesar da garantia, legitimando a continuidade da persecução penal e a responsabilização dos envolvidos.
6. Considerações Finais
A análise aprofundada da relação entre o seguro-garantia, o art. 151 do CTN e a persecução penal nos crimes tributários revela a imprescindibilidade de uma interpretação rigorosa da legislação. O presente estudo demonstrou que a taxatividade do rol de causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário é um pilar da segurança jurídica e da efetividade do sistema tributário e penal.
O seguro-garantia, embora instrumento válido e eficaz na esfera cível para assegurar o débito em execução, não possui o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário e, consequentemente, não pode ser invocado para obstar a ação penal por crimes tributários. A materialidade delitiva e a lesividade da conduta, que já se consumaram com a supressão ou redução do tributo mediante fraude, persistem independentemente da garantia ofertada na via cível.
A consolidação desse entendimento pelo Superior Tribunal de Justiça, exemplificada no caso concreto do AgRg no RHC n. 173.258/PB, representa um avanço significativo para a aplicação do Direito Penal Tributário. A independência das esferas, neste contexto, garante que a devida responsabilização penal ocorra sem as distorções que poderiam advir de uma interpretação extensiva das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito.
A atuação do Ministério Público, pautada na clareza e na firmeza da interpretação legal, é fundamental para garantir a repressão aos delitos tributários. A manutenção da persecução penal, mesmo diante de garantias na esfera cível, reitera a gravidade desses delitos e a importância da proteção do erário, em benefício de toda a sociedade. A academia, por sua vez, ao aprofundar essas discussões e validar teses como a aqui apresentada, contribui para o aprimoramento contínuo do sistema jurídico brasileiro.
Referências:
- BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados, Municípios e Distrito Federal. (Código Tributário Nacional – CTN).
- BRASIL. Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.
- BRASIL. Decreto-Lei nº 3.689, de 3 de outubro de 1941. Código de Processo Penal.
- BRASIL. Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública, e dá outras providências. (Lei de Execução Fiscal).
- BRASIL. Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante 24.
- BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no RECURSO EM HABEAS CORPUS Nº 173258 – PB (2022/0354382-8). Relator: Ministro Reynaldo Soares da Fonseca, Quinta Turma, julgado em 14/02/2023, DJe de 27/02/2023.
1Promotora de Justiça do Ministério Público do Estado da Paraíba (MPPB). Coordenadora do Núcleo de Atuação e Mediação em Ilícitos Tributários – NAMIT/MPPB (2018/2025). Secretária do Comitê Interinstitucional de Recuperação de Ativos – CIRA/PB (218/2025). Coordenadora do Grupo de Atuação Especializada no Combate aos Crimes Contra a Ordem Tributária – GAESF/PB (2022/2025).