REGISTRO DOI: 10.69849/revistaft/th10248081019
Jorge Vinícius Salatino de Souza1
RESUMO: O comércio eletrônico de mercadorias impulsionou a alteração da Constituição Federal pela Emenda Constitucional 87/2015 que propiciou considerável alteração na sistemática da incidência do ICMS nas operações interestaduais de mercadorias e serviços; e, especificamente no que guarda relação à venda de mercadoria a destinatário não contribuinte do imposto, deu origem a dúvida relevante quanto ao momento em que se considera constituído o crédito tributário, problema que se apresenta como objeto deste artigo e será solucionado pela compreensão do processo de positivação das normas e qual o momento em que, em termos gerais, se considera constituído o crédito tributário; passando em seguida a análise específica do ICMS nas referidas operações para, finalmente, ser alcançada solução no sentido de determinar que momento da ciência da emissão da nota fiscal eletrônica pelo Sujeito Ativo é o que deve ser considerado como de constituição do crédito.
PALAVRA CHAVE: ICMS-Mercadoria. Operação Interestadual. Destinatário Não Contribuinte. Constituição do Crédito.
Abstract: The electronic commerce of goods led to the amendment of the Federal Constitution by Constitutional Amendment 87/2015, which led to a considerable change in the systematic incidence of ICMS on interstate operations of goods and services; and, specifically in relation to the sale of merchandise to a recipient who is not a tax payer, gave rise to relevant doubts regarding the moment in which the tax credit is considered constituted, a problem that is the subject of this article and will be resolved by understanding the process of positive standards and when, in general terms, the tax credit is considered constituted; Next, the specific ICMS analysis will be carried out in the aforementioned operations to finally reach a solution in order to determine which moment of the awareness of the issuance of the electronic invoice by the Active Subject is what should be considered as the creation of the credit.
KEYWORDS: Commodity’s ICMS. Interstate Operation. Non-Taxpayer Recipient.Constitution of Credit.
Introdução
O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e a Prestação Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, em razão da estrutura posta pela Constituição Federal de 1988, é um dos que impõe maiores
dificuldades de análise ao Cientista do Direito, havendo diversos aspectos conflituosos que apontam para divergentes conclusões.
Durante algum tempo, um destes traços que chamou a atenção dos estudiosos foi o problema da inexistência nas operações interestaduais de circulação de mercadorias cujo destinatário não fosse contribuinte do imposto, de uma parcela do produto da arrecadação para o Estado em que era domiciliado destinatário.
Com vistas a solucionar o dito problema, que foi potencializado pelo incremento da compra e venda realizada à distância pela internet, foi editada a Emenda Constitucional 87/15 que, alterando os incisos VII e VIII, do §2º, do art. 155 do Texto Constitucional, previu a destinação da quantia do tributo equivalente à diferença entre a alíquota interestadual e a interna ao Estado em que se encontra o destinatário da mercadoria.
Apesar do grande avanço representado pela entrada em vigor da citada emenda constitucional visto que apenas após sua alteração foi atribuída competência ao Estado de Destino para a cobrança de ICMS sobre operações interestaduais de compra e venda, ao menos no que diz respeito ao equilíbrio entre os estados algumas questões surgidas precisam ser elucidadas, sendo de especial relevância a determinação do momento em que se considera constituído o crédito tributário nas operações interestaduais relativas à circulação de mercadorias, quando estas são destinadas a não contribuintes do ICMS.
O problema é relevante porque a correta determinação do momento em que se considera constituído o crédito tributário possibilita a adequada análise da prescrição e da decadência tributárias.
Neste artigo será utilizado como método o Constructivismo Lógico-Semântico como ferramenta apta a permitir o alcance da solução ao problema proposto, sendo o objeto tomado a partir da concepção epistemológica da Filosofia da Linguagem, sendo amarrada lógica e semanticamente as proposições para a construção das conclusões.[2]
O ponto de partida do trabalho é a estrutura da norma jurídica e seu processo de positivação, com especial ênfase à posição ocupada pelo crédito tributário; sendo feitas referências às classificações existentes que tomam o aspecto estrutural da norma jurídica como critério.
Em seguida, proceder-se-á a análise da constituição do crédito tributário e as diversas formas pelas quais poderá ocorrer, demonstrando que o sujeito competente poderá ser tanto a Administração quanto o particular.
Na sequência, será estudado o ICMS incidente sobre as operações interestaduais de venda de mercadorias, sendo construída a Regra-Matriz de Incidência Tributária – RMIT – e os diversos aspectos relacionados ao problema apresentado, como a forma de constituição do crédito tributário pelo remetente nas operações de venda de mercadoria com destinatário não contribuinte domiciliado em Estado Diverso.
Por fim, em conclusão, após serem devidamente apresentadas as premissas necessárias, será apresentada solução ao problema proposto de modo a apresentar o momento em que se considera constituído crédito tributário, conforme proposto.
1 DA NORMA QUE INSTITUI O TRIBUTO ÀQUELA QUE IMPÕE CONCRETAMENTE O DEVER PELO PAGAMENTO AO SUJEITO PASSIVO – PROCESSO DE POSITIVAÇÃO
A forma com que as normas jurídicas alcançam os fatos sociais é o ponto de partida para da compreensão do momento em que ocorre a constituição do crédito tributário; o que imprime a necessidade de determinar[3], inicialmente, o conceito de norma, pois é “conceito fundamental (…) sem o qual não é possível ordenamento jurídico” como enfatiza Lourival Vilanova[4].
Definir norma jurídica é estabelecer os critérios que, no contexto comunicacional, apontem para a forma como o termo é empregado, reduzindo as ambiguidades e potencializando a compreensão enquanto objeto de estudo5.
Norma Jurídica é termo ambíguo, plurissignificativo. Compreendida em sentido amplo a norma jurídica corresponde as proposições contidas nos enunciados[5] do direito posto; já em sentido estrito, temos as mesmas proposições estruturadas na forma de hipótese que implica consequência[6].
A conjugação de proposições construídas a partir dos textos normativos que possuem estrutura hipotético condicional, em outros termos, possui uma proposição antecedente que implica uma proposição consequente é que pode ser definida como norma jurídica[7]. Aqui temos evidente a homogeneidade sintática das normas jurídicas que compõem o sistema jurídico, havendo variação apenas quanto aos aspectos semântico e pragmático.
Analiticamente, tanto o antecedente normativo quanto o consequente possuem notas denotativas, referências a aspectos identificativos, estando no primeiro um critério material condicionado por notas de tempo e espaço e no segundo um critério quantitativo e um critério pessoal.
O fato descrito na proposição antecedente poderá ser “abstrato” ou “concreto”; enquanto a proposição relacional apresentada no consequente será “geral” ou “individual”. A proposição antecedente será “concreta” quando fizer referência a um evento ocorrido em certas circunstâncias de tempo e de espaço; ao passo que quando fizer referência a um evento de possível ocorrência, em futuras circunstâncias de tempo e de espaço será “abstrata”.[8] Já quanto a proposição relacional presente no consequente, será “geral” quando o elemento subjetivo fizer referência a uma quantidade indeterminada de pessoas e “individual” no caso de estarem devidamente quantificadas os sujeitos que ocupam posição na relação jurídica.
5 Tarek Mysés Moussalem adverte que “não se está a afirmar que a Ciência do Direito é fonte de normas jurídicas. O cientista, em rigor, não produz norma jurídica. Não cria direito positivo. Organiza-o teoricamente. Em linguagem rigorosa, não parece exato afirmar que o cientista constrói normas jurídicas. Apenas no plano do juízo é que se pode admitir a possiblidade de ele “construí-las” normas jurídicas. No plano do pensamento, não há diferença entre norma construída pelo cientista e norma criada pelo agente aplicador do direito positivo. A diferença aparece no plano do documento normativo, uma vez que, enquanto este último inova o sistema de direito positivo, o primeiro apenas o faz, teoricamente, sem a via da recepção”. (MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Revogação em matéria tributária. 2 ed. São Paulo: Noeses. 2011. p. 104);
Tomadas as características que marcam o antecedente e o consequente normativo, a norma jurídica poderá ser classificada em: a) abstrata e geral; b) concreta e geral; c) abstrata e individual; d) concreta e individual.[9]
A norma jurídica sem a atuação humana é incapaz de alcançar a finalidade de regular as condutas sociais, neste diapasão ganha relevo o percurso gerador de sentido associado ao processo de positivação anunciado por Gabriel Ivo[10]: “o processo de positivação do direito ocorre por meio de sua aplicação, toda aplicação do direito constitui, ao mesmo também uma produção. Aplicar uma norma significa criar uma outra norma”.
Somente pelo processo de positivação que as normas jurídicas serão capazes de, partindo dos andares mais altos de abstração e generalidade em direção as camadas mais concretas e individuais, regular as condutas interpessoais.[11]
A incidência normativa tem início nas normas gerais e abstratas quando, partindo destas, os fatos da realidade social que correspondam à sua previsão hipotética são juridicizados, com o relato em linguagem competente; sendo realizada e não simplesmente ocorrida, ou seja, para que se realize é necessário relato em linguagem por sujeito competente, contrariando àqueles que, como Alfredo Augusto Becker e Pontes de Miranda[12], acreditavam ser a incidência automática e infalível. A participação humana é imprescindível posto que é somente por sua atuação será possível a incidência dos fatos sobre as normas jurídicas.[13]
Para a instauração de uma relação jurídica é necessária a atuação humana no sentido de constituir o fato jurídico mediante o relato em linguagem competente de seus aspectos, o que permite o ingresso deste evento no mundo do direito e, como consequência, a instauração da imputada relação jurídica.
Aqui fica evidente que não há distinção entre incidência e aplicação sendo ambas duas faces da mesma moeda e sempre dependentes da ação humana. Só temos incidência infalível a partir do momento em que é constituído o fato jurídico tributário, momento em que se realiza a própria aplicação pelo sujeito competente.
A incidência da norma jurídica instituidora do tributo, nominada regra-matriz de incidência tributária (RMIT), não destoa a incidência das demais normas do ordenamento, o que foi exposto no item anterior.
A constituição do crédito tributário ocorre pela aplicação da RMIT, com a constituição da norma concreta e individual, ou seja, partindo da norma abstrata e geral instituidora do tributo o sujeito competente irá constituir uma concreta que impute uma relação jurídica tributária devidamente individualizada.
É assim que podemos constatar que para ter origem o vínculo entre o Fisco e certo sujeito passivo em torno de uma conduta consistente no pagamento de determinada quantia em dinheiro a título de tributo também é necessária a produção de uma norma concreta e individual.
A Código Tributário Nacional15 nominou genericamente de ‘lançamento’ o ato de aplicação da RMIT padecendo, todavia, a referida expressão do problema da ambiguidade16.
A análise dos enunciados prescritivos que apresentam a referida expressão, bem como a doutrina especializada, permitem a constatação que o termo é utilizado para significar diversos fenômenos17, razão pela qual a constituição da definição do sentido é conduta que se impõe tendo em vista o objetivo do presente trabalho.
Lançamento pode ser definido como ato administrativo consubstanciado em uma norma concreta e geral que introduz outra (concreta e individual) que constitui em seu antecedente o fato jurídico tributário e no consequente imputa relação jurídica da mesma natureza, ambos descritos abstratamente na RMIT[14].
Antes de mais nada cumpre esclarecer que apesar da conhecida controvérsia sobre a natureza do lançamento – ato ou procedimento – e certo da possibilidade da caracterização como um e outro, como o fazem Paulo de Barros Carvalho[15] e Gregório Robles[16] cada qual dentro do seu referencial teórico, optamos em atribuir a ele apenas o primeiro aspecto (ato).
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível;
Ambiguidade é atributo da palavra que serve para significar objetos distintos e inconfundíveis (GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: Fundamentos para uma teoria das nulidades. 3ed. São Paulo: Noeses, 2020, p. 20);
Eurico Marcos Diniz de Santi em uma das mais completas obras sobre o lançamento apresenta 10 (dez) significados distintos: “No labor constitutivo da Ciência do Direito, é essencial uma especial atenção aos vários significados lexicográficos que explicitam a maneira como efetivamen- te as pessoas usam certas expressões. Uma abordagem semântico-histórica, que refoge aos lindes deste trabalho, colocaria à luz as várias acepções que o termo “lançamento” assumiu perante os diversos contextos histórico-científicos em que foi empregada esta locução. Assim, no uso técnico-comercial-contábil temos o emprego da expressão “lançamento” como: (i) ação ou (ii) efeito de escriturar uma verba em livros de escrituração comercial;253 (iii) a própria verba que se escritura; e (iv) efetuar o cálculo, conferir liquidez a crédito ou débito. Em seu desenvolvimento, a legislação e a técnica-dogmática incorporaram aos textos legais e à doutrina o termo “lançamento”, acrescentando, com estas novas aplicações, novo matiz de significados à plurivocidade de sentidos de que já gozava o vocábulo, empregando-o assim: (v) como procedimento administrativo da autoridade competente (art. 142 do CTN), processo, com o fim de constituir o crédito tributário mediante a postura de (vi) um ato-norma administrativo, norma individual e concreta (art. 145 do CTN, caput), produto daquele processo; (vii) como procedimento administrativo que se integra com o ato-norma administrativo de inscrição da dívida ativa; (viii) lançamento tributário como o ato-fato administrativo derradeiro da série em que se desenvolve um procedimento, com o escopo de formalizar o crédito tributário;257 (ix) como atividade material do su- 108 jeito passivo de calcular o montante do tributo devido, juridicizada pela legislação tributária, da qual resulta uma (x) norma individual e concreta expedida pelo particular que constitui o crédito tributário, no caso dos chamados “lançamentos por homologação” (art. 150 do CTN e parágrafos). É de se concluir, portanto, que a significação do termo “lançamento” deve ser precisada em função de cada contexto.” (SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário – 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.108);
A este ato atribuímos a qualidade de norma concreta e geral, pois enquanto ato introdutor de norma concreta e individual tem no antecedente a descrição de um acontecimento passado (dado o fato do sujeito competente ter exercido sua competência) e seu consequente relação jurídica de caráter geral (todos os membros da comunidade devem considerar válida a norma concreta e individual produzida)[17].
O lançamento é resultado da aplicação de uma norma de competência tributária, é ela quem permite ao sujeito competente a introdução da norma concreta e individual constitutiva do crédito tributário.
Trata-se de ato administrativo pois, conforme Marina Vieira de Figueiredo:
Portanto, ao afirmar que o lançamento é um ato jurídico-administrativo, queremos dizer que, para que um elemento possa ser qualificado como lançamento, é necessário que se trate de norma jurídica: (i) produzida pelo Poder Público, ou por quem lhe faça as vezes, no exercício de função administrativa; (ii) cuja finalidade é introduzir no ordenamento uma norma destinada a dar continuidade ao processo de positivação iniciado com a elaboração de uma lei; e (iii) esteja sujeita a controle do Poder Judiciário.[18]
Evidente desta forma que somente atos praticados por agente no exercício da função administrativa, introdutor de norma concreta e individual fundada na RMIT que poderão ser considerados lançamento.
O lançamento ao introduzir norma concreta e individual irá descrever a realização efetiva e concreta do acontecimento que, por ser relatado em linguagem própria, passará a configurar o fato jurídico tributário (enunciado denotativo). A constituição do fato jurídico tributário implicará a constituição da relação jurídica tributária devidamente individualizada, sendo certos seus sujeitos e a prestação devida pelo sujeito passivo ao sujeito ativo (bem como o direito do sujeito ativo à prestação do sujeito passivo).
O fato do Código Tributário Nacional atribuir ao lançamento o caráter de norma introdutora daquela concreta e individual originada da RMIT não significa que o atributo de concretizar normas instituidoras de tributos seja exclusivo da Administração Pública. Antes disso, o Código Tributário Nacional, no que se relaciona a esta atividade, deixa evidente que são competentes tanto ela quanto o particular.
Os enunciados dos §§1º e 4º do art. 150 do Código Tributário Nacional[19] estabelecem situação em que é atribuída ao particular a tarefa de levar a termo norma introdutora de outra que retrata a concretização e individualização da RMIT, o chamando “lançamento por homologação” ou “autolançamento”.
O lançamento por homologação reflete conjunto de providencias realizadas por particular e ato delas resultante que introduz norma jurídica constitutiva da relação jurídica prevista em RMIT, o que possibilita o pagamento pelo sujeito competente.
Apesar de não se confundir com o lançamento, o ato levado a termo pelo particular aproxima-se bastante daquele, conforme no ensina Paulo de Barros Carvalho:
Deixando entre parênteses as qualificações jurídicas inerentes à autoria, poderíamos mesmo dizer que, em substância, nenhuma diferença existe, como atividade, entre o ato praticado por agente do Poder Público e aquele empreendido pelo particular. Nas duas situações, opera-se a descrição de um acontecimento do mundo físico-social, ocorrido em condições determinadas de espaço e de tempo, que guarda estreita consonância com os critérios estabelecidos na hipótese de norma geral e abstrata (regra-matriz de incidência). Por isso mesmo, a consequência desse enunciado será, por motivo de necessidade deôntica, o surgimento de outro enunciado protocolar, denotativo, com a particularidade de ser relacional, vale dizer, instituidor de uma relação entre dois ou mais sujeitos de direito. Este segundo enunciado, como sequência lógica, não cronológica, há de manter-se, também, em rígida conformidade ao que for estabelecido nos critérios da consequência da norma geral e abstrata (regra-matriz).[20]
Particularidade digna de nota é que o autolançamento, enquanto norma introdutora, ingressa no sistema jurídico no momento em que o sujeito passivo, cumprindo obrigação acessória que lhe é imposta, formaliza a sua ocorrência e comunica ao sujeito ativo[21] estabelecendo comunicação em conformidade com as regras próprias do sistema jurídico.
Neste sentido temos Paulo de Barros Carvalho afirmando que:
A regra jurídica individual e concreta, quando ficar a cargo do contribuinte, há de constar de um documento especificamente determinado em cada legislação, e que consiste numa redução sumular, num resumo objetivo daquele tecido de linguagem, mais amplo e abrangente, constante dos talonários de notas fiscais, livros e outros efeitos jurídico-contábeis.[22]
Deste modo, em termos mais precisos, podemos dizer que o autolançamento se efetiva no exato momento em que, após todas as providências necessárias a preencher o conteúdo a norma abstrata e geral instituidora do tributo, o Sujeito Passivo em cumprimento a obrigação acessória comunica a norma concreta e individual ao Sujeito Ativo.
2 O ICMS DEVIDO NA REMESSA A NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO DOMICILIADO EM ESTADO DIFERENTE DO REMETENTE
O ICMS, conforme já afirmado, impõe árduo labor àqueles que se propõem a compreende-lo, sendo a matriz constitucionalmente estabelecida o ponto de início da dificuldade, porque estabelece sob a mesma alcunha diversas materialidades impositivas[23] além de distribuir a competência para sua instituição aos diversos Estados que compõem a federação.
Assim, é possível afirmar que existem tantos ICMS’s quantas são as materialidades previstas no texto constitucional[24] multiplicado pelo número Estados Federados; razão pela qual deve-se inicialmente determinar sobre qual ICMS estamos nos referindo, constituindo a sua regra-matriz de incidência tributária – RMIT.
Determinar a RMIT é estabelecer os critérios[25] que a compõem, sendo atitude necessária a caracterização precisa do tributo. Neste trabalho limitamos o objeto ao ICMS incidente sobre a operação de venda interestadual a não contribuinte, conforme previsão contida nos incisos VII e VIII, do artigo 155, § 2º, da Constituição Federal.
Deve ser dado destaque também ao fato de que os referidos incisos, sofreram substancial alteração pela Emenda Constitucional 87/2015, pois apenas após sua alteração foi atribuída competência ao Estado de Destino para a cobrança de ICMS sobre operações interestaduais de compra e venda.
A dita operação com as alterações implementadas tem a particularidade de representar a materialidade de mais de um ICMS, possuindo a aptidão para desencadear duas relações tributárias distintas, razão pela qual afirma-se a existência de duas RMIT distintas.
A primeira, que chamaremos de “ICMS Operação Interestadual”, tem como critério material dar a saída de mercadoria do estabelecimento com destino a não contribuinte em operação interestadual; o critério temporal é o momento da saída de mercadoria de estabelecimento remetente com destino a não contribuinte em Estado diverso; o critério espacial é o local, no território nacional, em que a saída de mercadorias ocorre; no critério quantitativo teremos a alíquota interestadual (variável de acordo com o Estado de remessa e destino, e ser a mercadoria importada ou não) e a base de cálculo consistente no valor da operação (valor da mercadoria acrescido das despesas acessórias cobradas do destinatário e do IPI); finalmente, no critério subjetivo o sujeito ativo será o ente federativo em que se encontra domiciliado o remetente da mercadoria e o sujeito passivo (contribuinte) o remetente da mercadoria.
A outra, que nominaremos “ICMS Diferencial de Alíquotas”, tem como critério material dar a saída de mercadoria do estabelecimento com destino a não contribuinte em
operação interestadual; o critério temporal é o momento da saída de mercadoria de estabelecimento remetente com destino a não contribuinte em Estado diverso; o critério espacial é o local, no território nacional, em que a saída de mercadorias ocorre; no critério quantitativo teremos a alíquota consistente na diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual; e a base de cálculo consistente no valor da operação (valor da mercadoria acrescido das despesas acessórias cobradas do destinatário e do IPI); por fim, o critério subjetivo é composto pelo o ente federativo onde está domiciliado o destinatário da mercadoria como sujeito ativo e o remetente da mercadoria como sujeito passivo[26].
Os traços distintivos entre o ICMS Operação Interestadual e o ICMS Diferencial de Alíquotas como é possível verificar nas RMIT’s apresentadas, quanto a operações interestaduais de venda de mercadorias a não contribuinte do imposto, são a alíquota, o sujeito passivo e o sujeito ativo.
Com vistas a regulamentar as alterações implementadas pela Emenda Constitucional nº 87 de 2015, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ editou o Convênio nº 93 de 17 de setembro de 2015, para dispor sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade da federação.
O Convênio 93/2015 estabeleceu algumas obrigações impostas ao remetente da mercadoria, sujeito passivo do ICMS Difenrencial de Alíquotas e do ICMS Operação Interestadual, entre as quais podemos destacar:
Cláusula segunda Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:
I – se remetente do bem:
- utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;
- utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;
- recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”;
…
§ 5º No cálculo do imposto devido à unidade federada de destino, o remetente deve calcular, separadamente, o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas, por meio da aplicação sobre a respectiva base de cálculo de percentual correspondente:
(…)
Cláusula terceira-A As operações de que trata este convênio devem ser acobertadas por Nota Fiscal Eletrônica – NFe, modelo 55, a qual deve conter as informações previstas no Ajuste SINIEF 07/05, de 30 de setembro de 2005. Cláusula quarta O recolhimento do imposto a que se refere a alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda deve ser efetuado por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da unidade federada de destino, por ocasião da saída do bem ou do início da prestação de serviço, em relação a cada operação ou prestação.
§ 1º O documento de arrecadação deve mencionar o número do respectivo documento fiscal e acompanhar o trânsito do bem ou a prestação do serviço. § 2º O recolhimento do imposto de que trata o inciso II do § 5º da cláusula segunda deve ser feito em documento de arrecadação ou GNRE distintos. § 3º As unidades federadas de destino do bem ou do serviço podem, na forma de sua legislação, disponibilizar aplicativo que calcule o imposto a que se refere a alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda, devendo o imposto ser recolhido no prazo previsto no § 2º da cláusula quinta.
As obrigações estabelecidas neste convênio deixam claro um conjunto de providências que devem ser tomadas pelo sujeito passivo com objetivo de constituir o crédito tributário mediante a introdução de norma concreta e individual, o que importa reconhecer que qualquer dos impostos cujas RMIT’s foram aqui apresentadas está sujeito ao autolançamento.
Assim, o remetente da mercadoria antes pagar o tributo devido por intermédio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da unidade federada, deverá introduzir norma concreta a individual constitutiva do crédito tributário, o que ocorrerá com o momento em que é dado conhecimento ao sujeito ativo da emissão da nota fiscal eletrônica.
Conforme dito, a simples emissão da nota fiscal eletrônica não faz com que a norma concreta e individual seja inserida no ordenamento jurídico, sendo exigida a sua comunicação ao sujeito ativo, pressuposto claro de um Sistema Comunicacional como é o Ordenamento Jurídico.
A comunicação ao sujeito ativo ocorrerá, conforme cláusula quarta do Convênio 93/2015, quando da transmissão do arquivo digital da nota fiscal eletrônica na forma da cláusula quinta do Ajuste SINIEF[27] nº 7, de 30 de setembro de 2005, que determina que “A transmissão do arquivo digital da NF-e deverá ser efetuada via Internet, por meio de protocolo de segurança ou criptografia, com utilização de software desenvolvido ou adquirido pelo contribuinte.”
O Convênio 93/2015 evidencia a necessidade de comunicar a emissão da nota fiscal ao sujeito ativo, negando-lhe, inclusive, a qualidade de documento fiscal antes que a transmissão do arquivo ocorra, como dispõe inciso I e o “caput” da cláusula quarta o “arquivo digital da NF-e só poderá ser utilizado como documento fiscal, após: I – ser transmitido eletronicamente à administração tributária, nos termos da cláusula quinta;”
3 CONCLUSÃO
Com o objetivo de responder ao problema do momento em que se considera constituído o crédito tributário do ICMS incidente sobre a operação interestadual de venda de mercadorias a não contribuinte do imposto, foi apresentado o processo de positivação necessário a fazer incidir norma jurídica sobre os fatos sociais.
Foi apresentada a forma como ocorre a incidência normativa da RMIT, evidenciando que a introdução da norma concreta e individual que constitui o crédito tributário pode ocorrer por ato da Administração (lançamento) ou ato do particular (autolançamento).
Restou claro que em uma ou outra situação, a constituição de linguagem competente é necessária, sendo na hipótese do autolançamento necessário também o conhecimento do sujeito ativo do tributo.
As RMITS do ICMS Operação Interestadual e do ICMS Diferencial de Alíquotas foi constituída, posto que ambos incidem sobre operação interestadual de venda de mercadorias a não contribuinte do imposto; sendo também apresentadas as obrigações acessórias impostas ao sujeito passivo remetente que implicam a conclusão de que ambos os impostos estão sujeitos ao autolançamento.
A ciência do sujeito ativo da emissão da nota fiscal eletrônica, pela transmissão dos arquivos eletrônicos, conforme premissas adotadas e em resposta ao problema proposto, é o momento em que se considera ocorrida a constituição do crédito tributário nas operações interestaduais de venda de mercadoria que tem como destinatário sujeito não contribuinte do imposto.
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[2] “A expressão ‘Constructivismo Lógico-Semântico’ é empregada em dois sentidos: (i) para se reportar à Escola Epistemológica do Direito da qual somos adeptos, fundada nas lições dos professores PAULO DE BARROS CARVALHO e LOURIVAL VILANOVA e que vem, a cada dia ganhando mais e mais seguidores no âmbito jurídico (ii) e ao método utilizado por esta Escola que pode ser empregado no conhecimento de qualquer objeto. A proposta metodológica da Escola do Constructivismo LógicoSemântico é estudar o direito dentro de uma concepção epistemológica bem demarcada, a Filosofia da Linguagem (uma das vertentes da filosofia do conhecimento) e a partir deste referencial, amarrar lógica e semanticamente suas proposições para construção de seu objeto (que se constitui em uma das infinitas possibilidade de se enxergar o direito”. (CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: constructivismo lógico-semântico. 2. ed. – São Paulo: Noeses, 2016, p. 100.)
[3] “… definir não é fixar a essência de algo, mas sim eleger critérios que apontem determinada forma de uso da palavra, a fim de introduzi-la ou identifica-la em um determinado contexto comunicacional. Não definimos as coisas, definimos os termos. Os objetos são batizados por nós com certos nomes em razão de habitarmos uma comunidade linguística, ao definirmos estes nomes, restringimos as várias possiblidades de uso, na tentativa de afastar os problemas de ordem semântica inerentes ao discurso. Por isso quanto mais detalhada a definição, menores as possiblidades de utilização da palavra. (CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: constructivismo lógico-semântico. 2. ed. – São Paulo: Noeses, 2016, p. 73.);
[4] VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 4. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Revista do Tribunais. 2000. p. 161;
[5] Enunciado é o ponto de partida para a construção das proposições, são conjunto de fonemas ou grafemas organizados segundo regras. Proposição é o significado que o enunciado provoca naquele que com este entra em contato;
[6] “A despeito disso, porém, interessa manter o secular modo de distinguir, empregando normas jurídicas em sentido amplo para aludir aos conteúdos significativos das frases do direito posto, vale dizer aos enunciados prescritivos, não enquanto manifestações empíricas do ordenamento, mas como significações que seriam construídas pelo intérprete. Ao mesmo tempo, a composição articulada dessas significações, de tal sorte que produza mensagens com sentido deôntico-jurídico completo, receberia o nome de “normas jurídicas em sentido estrito” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 7. ed. rev. São Paulo: Noeses, 2018, p. 135);
[7] “As normas jurídicas tem organização interna das proposições hipotéticas, em que se enlaça determinada consequência à realização condicional de um evento, da forma ‘p®q’ ou, , em linguagem jurídica semiformalizada, verificando-se a ocorrência do fato “F”, deve ser a conduta obrigatória, por parte de S’’, de cumprir a prestação ‘P’ em favor de S’.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 7. ed. rev. São Paulo: Noeses, 2018, p. 135);
[8] “A tipificação de um conjunto de fatos realiza uma previsão abstrata, ao passo que a conduta especificada no espaço e no tempo dá caráter concreto ao comando normativo. (…) Levando em conta tais considerações, a relação jurídica será geral ou individual, reportando-se o qualificativo ao quadro de seus destinatários: geral, aquela que se dirige a um conjunto de sujeitos indeterminados quanto ao número; individual, a que se volta a certo indivíduo ou a grupo identificado de pessoas.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 7. ed. rev. São Paulo: Noeses, 2018, p. 146);
[9] A franca maioria dos autores consultados, desconsiderando a posição a que se refere o atributo na estrutura normativa, aponta para a referida classificação da seguinte forma: a) geral e abstrata; b) geral e concreta; c) individual e abstrata; d) individual e concreta. Para facilitar a compreensão da relação existente entre o atributo e a estrutura normativa é que será tomada a classificação como apontada;
[10] IVO, Gabriel. Norma Jurídica: produção e controle. São Paulo: Noeses, 2006, p. 3;
[11] Paulo de Barros Carvalho sobre a indispensabilidade do processo de positivação: “Esse caminho, em que o direito parte de concepções abrangentes, mas distantes, para chegar às proximidades da região material das condutas intersubjetivas, ou, em terminologia própria, iniciando-se por normas jurídicas gerais e abstratas, para chegar a normas individuais e concretas, e que é conhecido por “processo de positivação”, deve ser necessariamente percorrido, para que o sistema alimente suas expectativas de regulação efetiva dos comportamentos sociais.”(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 10. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2015, p.298);
[12] Sílvia Regina Zomer ao expor o pensamento de Pontes de Miranda nos ensina que: “Tais fundamentos o levam à proposição de uma teoria da incidência normativa automática e infalível resultado da aplicação do método indutivo. O fato social (como um dado relacional ontológico) permitiria a predicação de um comportamento futuro juridicizados pelo ordenamento jurídico – fato jurídico ou fato social juridicizados -, garantindo a segurança e a estabilidade do sistema. Assim, ocorrido no mundo fenomênico qualquer evento descrito normativamente (fato social juridicizados), automática e infalivelmente, nasceria a obrigação jurídica correspondente à incidência; num tempo subsequente, com a ingerência do homem (participante do sistema) produzindo uma linguagem normativa, dar-se-ia, então, a juridicização do tempo com a aplicação do direito. (ZOMER, Sílvia Regina. O tempo jurídico e a homologação tácita. São Paulo: Noeses, 2019, p. 43);
[13] Aurora Tomazini de Carvalho afirma que “a incidência não é automática, nem infalível à ocorrência do evento, ela depende da produção de uma linguagem competente, que atribua juridicidade ao fato, imputando-lhe efeitos na ordem jurídica”. (CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: constructivismo lógico-semântico. 2. ed. – São Paulo: Noeses, 2016, p. 441);
[14] “O significado da expressão fontes do direito implica refletirmos sobre a circustância de que regra jurídica alguma ingressa no sistema do direito positivo sem que seja introduzida por outra norma a que chamaremos, daqui avante, de “veículo introdutor de normas”. Isso já nos autoriza a falar em “normas introduzidas” e “normas introdutoras” ou, em outras palavras, afirmar que “as normas vêm sempre aos pares”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 7. ed. rev. São Paulo: Noeses, 2018, p. 436);
[15] Paulo de Barros Carvalho evidencia a possibilidade de reconhecer no termo lançamento ato, procedimento e norma, quando leciona que: “Importa dizer, se nos detivermos na concepção de que o ato é, sempre, o resultado de um procedimento e que tanto ato quanto procedimento hão de estar, invariavelmente, previstos em normas do direito posto, torna-se intuitivo concluir que norma, procedimento e ato são momentos significativos de uma e somente uma realidade.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário – Ed. Kindle. São Paulo: Saraiva, 2018, pos. 7022);
[16] Gregório Robles Morchón ressalta a indissociabilidade da ação, procedimento e norma: “… el concepto de acción genérica es intercambiable com el de procedimiento, y que este se manifiesta siempre por intermedio de uma regla o norma procedimental. Los três conceptos (acción, procedimento y norma procedimental) se asimílan hasta tal punto que casi son intercambiables.” (MORCHON, Gregório Robles. Teoria del derecho: fundamentos de teoria comunicacional del derecho, Vol. I, 6 ed. Cizur Menor: Thomson Reuters, p. 241);
[17] “O significado da expressão fontes do direito implica refletirmos sobre a circustância de que regra jurídica alguma ingressa no sistema do direito positivo sem que seja introduzida por outra norma a que chamaremos, daqui avante, de “veículo introdutor de normas”. Isso já nos autoriza a falar em “normas introduzidas” e “normas introdutoras” ou, em outras palavras, afirmar que “as normas vêm sempre aos pares”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 7. ed. rev. São Paulo: Noeses, 2018, p. 436);
[18] FIGUEIREDO, Marina Vieira de. Lançamento Tributário: Revisão e seus efeitos. São Paulo: Noeses, 2014, p. 81;
[19] Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação;
[20] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 10. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2015, p.337;
[21] “…recuperando a premissa de que o direito se realiza no contexto de um grandioso processo comunicacional, impõe-se a necessidade premente de o documento do qual falamos seja oferecido à ciência da entidade tributante, segundo a forma igualmente prevista no sistema positivo. De nada adiantaria ao contribuinte expedir o suporte físico que contém tais enunciados prescritivos, sem que o órgão público, juridicamente credenciado, viesse a saber do expediente. O átimo dessa ciência marca o instante preciso em que a norma individual e concreta, produzida pelo sujeito passivo, ingressa no ordenamento do direito posto”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 10. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2015, p.337);
[22] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 10. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2015, p.337;
[23] Segundo Argos Campos Ribeiro Simões: “Verifica-se, outrossim, que a sigla ICMS congrega diversas espécies de impostos; tanto quantas forem as materialidades de origem constitucional (critérios materiais), possíveis de serem construídas”. (SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. ICMS – Importação. Proposta de Reclassificação e suas Aplicações. São Paulo: Editora Noeses, 2014, p. 48);
[24] “A sigla “ICMS” alberga pelo menos cinco impostos diferentes, a saber: a) o imposto sobre operações mercantis (circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transportes interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 14ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 36/37);
[25] A RMIT é a estrutura formal caracterizadora da norma instituidora do tributo que possui na sua hipótese os critérios material, espacial e temporal; e no seu consequente os critérios subjetivo e quantitativo.
[26] Cientes da divergência existente sobre a natureza da sujeição passiva do remetente, acompanhamos o entendimento exposto por Jacqueline Mayer da Costa Ude Braz que aponta tratar-se de responsabilidade de terceiros. (BRAZ, Jacqueline Mayer da Costa. Substituição Tributária no ICMS: Construção de Sentido e Aplicação. São Paulo: Noeses, 2019)
[27] Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico – Fiscais – SINIEF.
1 Mestre em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. Professor Seminarista do IBET,Curso de Graduação e Pós-Graduação. Advogado. professorjorgevinicius@gmail.com