REGISTRO DOI: 10.5281/zenodo.8348526
Sueli Aparecida Pereira Grimaud1
RESUMO
Este trabalho faz uma análise com base em pesquisas de artigos, monografias e livros já publicados sobre a importância do planejamento tributário para incorporadoras que vendem imóveis e os benefícios e desvantagens de se utilizar do RET (Regime Especial de Tributação). De acordo com pesquisa realizada no artigo Regime especial de tributação – RET para incorporações imobiliárias redigido por Lauri Natalício Fries a maioria dos profissionais contábeis não tem conhecimento sobre esse assunto o que acaba por prejudicar clientes e que poderia por vezes expandir o leque de opções para seus clientes fazendo inclusive esses profissionais contábeis atrair mais clientes. A construção civil no Brasil é responsável por uma parcela relevante do PIB, produto interno bruto gerado pela indústria além de ser responsável por empregar um número relevante da população, o sonho da casa própria faz com que esse tema seja importante para a contabilidade e o RET é uma possibilidade para que incorporadoras paguem menos impostos aumentando dessa forma seu lucro e reduzindo o preço dos empreendimentos, tornando-os assim mais acessíveis aos adquirentes.
Palavras-chave: Incorporação. Planejamento tributário. Regime especial de tributação.
1 INTRODUÇÃO
O setor imobiliário tem uma importância considerável em qualquer país, e no Brasil não é diferente, a compra de terrenos, construção e venda dos imóveis nos referidos terrenos é uma atividade muito lucrativa e que representa parcela relevante do mercado brasileiro e isso é um reflexo no número de incorporadoras que existem no Brasil, ou seja, empresas que constroem para vender.
De acordo com a FIBRA (Federação de indústrias do Distrito federal) 2017, a construção civil representa 6,2% do produto interno bruto (PIB) o que corresponde a 34% do setor da indústria do país e parcela considerável desse setor é representada pelas construtoras e incorporadoras que constroem para vender. Considerando que para todos os serviços prestados e fornecidos no país a contabilidade é essencial, muitos clientes dos contadores do Brasil são incorporadoras.
Por outro lado, a alta carga tributária brasileira onera as empresas de maneira geral e segundo CREPALDI (2019), inclusive muitas empresas no Brasil são fechadas devido essa alta carga tributária, de acordo com a estudo divulgado pela receita federal do Brasil a carga tributária bruta do país atingiu 31,64% do PIB de acordo com Araújo (2018), além disso os tributos que incidem sobre o custo das obras no Brasil acabam por impactar diretamente as empresas conforme CAETANO (2017), em média 33% do faturamento das empresas em geral é destinado aos tributos segundo O instituto de planejamento tributário (2015).
Portanto eis a importância do planejamento tributário a ser abrangido nesse artigo, pois é extremamente relevante para as empresas que as mesmas possam optar por um regime tributário que minimizem os custos com impostos e dessa forma ganhem mais competitividade no mercado.
Por isso o tema desse artigo é exatamente elucidar o Regime especial de tributação o RET para incorporadoras e as suas vantagens e desvantagens frente ao planejamento tributário visto que com o advento da Lei 10.931/2004 as incorporadoras que optarem pelo RET devem se submeter a uma tributação federal de apenas 4%.
2. ARCABOUÇO TEÓRICO
2.1 INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
De acordo com o artigo de Teive (2022) Incorporação imobiliária é definida pela Lei n°5.91 de 16 de dezembro de 1964 como uma atividade realizada na intenção de promover e construir para venda, total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas. Chalhub (2017, p.40) define incorporação imobiliária:
“No campo dos negócios imobiliários, a expressão incorporação imobiliária tem o significado de mobilizar fatores de produção para construir e vender, durante a construção, unidades imobiliárias em edificações coletivas, envolvendo a arregimentação de pessoas e a articulação de uma série de medidas no sentido de levar a cabo a construção até sua conclusão, com individualização e discriminação das unidades imobiliárias no Registro de Imóveis.”
De acordo com a Lei 4.591/64 a incorporação deve ser registrada no cartório de registro de imóveis competente, arquivando-se todos os documentos para garantir a legalidade do empreendimento.
Ainda de acordo com o artigo de Teive (2022) os documentos que devem ser juntados de acordo com o artigo 32 da Lei 4.591/64 deve ser apresentado a estrutura da operação, a especificação e qualificação do incorporador, a situação original do imóvel, as particularidades das edificações projetadas, os projetos aprovados pelas autoridades, as características futuras das unidades e as especificações dos materiais empregados.
A lei 4.591/64 ainda em seu artigo 29 especifica o incorporador como pessoa física ou jurídica que possui responsabilidade pelo empreendimento, assim como é responsável pela entrega do mesmo e a efetivação da venda das frações ideais.
De acordo com Caio Mário da Silva em sua obra condomínio e incorporações antes da lei 4.591/64 os compradores de unidades imobiliárias não possuíam amparo jurídico, já que não se conseguia identificar a atividade de incorporação e não havia qualquer penalidade pela má condução de um negócio desse modelo, dessa forma não havia responsabilização pela frustração dos projetos e assim os compradores dos imóveis ficavam sem a correta resposta pelos prejuízos suportados.
Com a lei 4.591/1964 ficou determinado com precisão a responsabilização do incorporador pelos prejuízos causados aos adquirentes consumidores, ficou definido como incorporação a atividade exercida para construção e possibilidade de alienação parcial ou total de edificações ou conjunto de edificações compostas por unidades autônomas.
Posteriormente a lei também definiu com clareza a figura do incorporador que tem a finalidade de captar recursos para concluir o empreendimento e dessa forma exerce uma atividade empresarial recebendo lucro e pagando os devidos tributos.
2.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Planejamento tributário trata-se de estudos que previamente são realizados com os tributos a respeito das atividades empresariais e os respectivos efeitos jurídicos e econômicos, com a finalidade de obter uma alternativa menos onerosa para as atividades desenvolvidas pelas empresas (FABRETTI, 2006), ainda segundo Borges (2011) o planejamento tributário é uma técnica gerencial que avalia alternativas legais para apuração dos tributos e dessa forma define a adoção de opções que permitam anular ou reduzir a carga tributária, escolhendo a melhor opção por meios lícitos.
O planejamento tributário segundo 94 (2009) é um conjunto de procedimentos operacionais, inclusive contábeis, que conseguem redução dos tributos, e dessa forma a empresa recolhe o que exatamente o devido, o que resulta em mais competitividade e rentabilidade para empresa. Orlickas (2010, p 37) afirma que “o planejamento visa prever e minimizar os inibidores dos resultados e maximizar os facilitadores no processo de tomada de decisão, pois permitem que o gestor tome decisões mais assertivas”
É importante ressaltar, porém que o planejamento tributário não pode e nem deve ser confundido com sonegação fiscal, conforme Santos (2007), ao planejar tributariamente é escolhida uma opção lícita que otimiza os resultados da empresa, enquanto sonegar são práticas ilegais.
2.3 PATRIMÔNIO DE AFETAÇÃO
De acordo com Maciel da Silva Braz em seu artigo para revista Direito Tributário Atual RDTA 40, a lei 10.931 que dispõe sobre o patrimônio de afetação dentre outras coisas, inclui assuntos importantes para incorporação imobiliária. O Artigo 53 da referida lei acrescentou outros artigos à lei 4.591/1964 com o intuito de regulamentar a afetação patrimonial da incorporação imobiliária, pela qual o empreendimento passa ter um núcleo de bens, direitos e obrigações separados do patrimônio da empresa e assim permanecem até o final do empreendimento.
Conforme Luana Rebeca Beuren em seu artigo citando Fries (2013) o patrimônio de afetação é uma segregação dos empreendimentos afetados do patrimônio da incorporadora, dessa forma cada empreendimento passa a ter um patrimônio próprio, fazendo com que bens, direitos, obrigações e recursos fiquem afetados separadamente.
Dessa forma, os adquirentes são protegidos caso a incorporadora venha falir ou entrar em recuperação judicial, protegendo os adquirentes mesmo que a compra da unidade seja feita em planta, podendo até mesmo outra incorporadora assumir o término do empreendimento, caso a incorporadora que iniciou o empreendimento não tenha condição de concluir.
O patrimônio dessa forma do empreendimento que foi segregado e afetado não pode responder por obrigações do incorporador e o incorporador também é obrigado a responder pelos prejuízos que causar ao patrimônio de afetação, protegendo também a incorporadora visto que as dívidas do empreendimento também não afetam os bens ou recursos da incorporadora.
Conforme Luana Rebeca Beuren em seu artigo, apesar de ser importante para as empresas de contabilidade, essa opção é facultativa e muitas empresas não adotam o Patrimônio de Afetação pois é bem mais exigente com relação ao controle das contas e das formalidades que devem ser adotadas.
Ainda segundo Luana Rebeca Beuren em seu artigo citando o artigo 31-B da Lei 4.591/1964 após a averbação do termo firmado pelo incorporador no cartório de registro de imóveis a obra passa a ser fiscalizada e acompanhada por uma comissão de representantes dos adquirentes e da instituição financiadora.
Com essa modalidade então fica garantido que as receitas de cada incorporação sejam rigorosamente documentadas, aferidas e separadas impedindo desvio dos recursos de um empreendimento para outros ou para obrigações da incorporadora que forem divergentes e não condizem com os objetivos do empreendimento em questão, dessa forma fica garantido os direitos dos adquirentes.
O artigo 53 da Lei 10.931/2004, alterou o artigo 31-D da Lei 4.591/64, e determina que o incorporador deverá:
a) Promover os atos necessários à boa administração e preservação do patrimônio de afetação;
b) Manter apartados os bens e direitos objetos de cada incorporação;
c) Providenciar a captação dos recursos necessários à incorporação;
d) Entregar à comissão de representantes, no mínimo a cada três meses, demonstrativo da obra referente ao prazo de conclusão, e os recursos financeiros disponíveis que integrem o patrimônio de afetação;
e) Depositar, em conta especial para tal finalidade, os recursos financeiros;
f) Entregar à comissão de representantes balancetes do trimestre civil, relativos a cada patrimônio de afetação;
g) Assegurar à comissão de representação livre acesso à obra, livros, contratos, extrato da conta especial e quaisquer documentos relativos ao patrimônio de afetação;
h) Manter escrituração contábil regular.
Com relação ao lucro do empreendimento poderão somente serem distribuídos os valores que excederem o necessário para conclusão da obra.
2.4 REGIMES TRIBUTÁRIOS DA CONSTRUÇÃO CIVIL PARA INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA.
De acordo com Viviane Barbosa Caetano em seu artigo, o governo recorre a formas de arrecadação como o os tributos para financiar suas funções administrativas como obras públicas ou para regular a economia. De acordo com o CTN em seu artigo 3°:
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Ainda de acordo com Viviane Barbosa Caetano em seu artigo podem as
incorporadoras optarem pelo regime tributário do Lucro Real, Lucro Presumido ou ainda pelo Regime Especial de Tributação sendo este o RET, não tendo como opção o simples nacional conforme lei complementar 123/2006.
2.4.1 LUCRO REAL
O Lucro Real segundo Silva (2006,p.01):
“É o lucro líquido do período, apurado com observância das normas da legislação comercial e societária, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas pela legislação do Imposto de renda.”
Obrigatoriamente empresas com o faturamento superior a 78.000.000,00 (setenta e oito milhões) anual, ou proporcional ao número de meses do período quando inferior a 12 meses ou empresas de ramos específicos como bancos, sociedade de credito imobiliário entre outras são obrigadas a optar pelo lucro real.
Conforme Viviane Barbosa Caetano em seu artigo o lucro real fundamenta-se nos resultados efetivamente ocorridos, com ajustes determinado pela legislação (ações e exclusões à base de cálculo), a base de cálculo para o IRPJ (imposto de renda de pessoa jurídica de apuração anual e pagamento mensal é calculada com base no lucro líquido do período de apuração considerando as compensações de prejuízos fiscais autorizadas. De acordo com Viviane Barbosa Caetano no artigo:
“Nesta alíquota que incide sobre o Lucro Real é de 15% com adicional de 10% caso exceda o valor resultante da multiplicação de R$20.000,00 de um período de apuração (um mês). A base de cálculo da CSLL é a mesma para o IR e sua alíquota é de 9%.”
Também incidem como imposto o PIS/PSEP e COFINS, segundo o art. 2° da lei 10.637/2002 “a base de cálculo da contribuição para PIS/PASEP é o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica”.”
E a alíquota é de 1,65%. Para a COFINS a base de cálculo é a mesma e sua alíquota é de 7,6%. Segundo Viviane Barbosa Caetano no artigo de 2017 “o regime não cumulativo consiste em deduzir, dos débitos apurados de cada contribuição, os respectivos créditos admitidos em legislação”. E essa dedução se aplica a todos os tributos.
2.4.2 LUCRO PRESUMIDO
De acordo com o Decreto 3.000/99 e de acordo com a Lei 12.814 de 16 de maio de 2013 no lucro presumido os tributos são sobre o montante com base na receita bruta, através de aplicação de alíquotas variáveis de acordo com a atividade econômica que gerou as receitas. Podem optar pelo lucro presumido as empresas que não são obrigadas a optar pelo lucro real conforme parágrafo acima.
No regime do lucro presumido são alguns tributos que incidem sobre o faturamento tais como PIS, COFINS apurados mensalmente junto com o ISS ou ICMS conforme a atividade e também o IRPJ e a CSLL cuja apuração pode ser trimestral.
De acordo com Caetano (2017):
“Para o cálculo do IRPJ, a base de cálculo para atividades de construção civil corresponde a 8% sobre a receita bruta. Sobre a base de cálculo deve incidir a alíquota de Imposto de Renda de 15%, e adicionado 10% sobre a parcela do lucro que exceder a multiplicação de R$20.000,00 pelo número de meses do período de apuração (R$60.000,00 no trimestre). No Lucro Presumido não são permitidas deduções de qualquer valor a título de incentivo fiscal (Lei n. 9.532/97).”
De acordo ainda com Caetano (2017), ao optar pelo lucro presumido as empresas simplificam a contabilidade, e por parte do fisco seria como se não existisse uma contabilidade apurada na empresa, porém algumas empresas possuem as escrituração contábil completa com os rigores das leis e regidos pelos princípios fundamentais da contabilidade e isso decorre muitas vezes por falta de conhecimento dos empresários ou contadores que ao invés de fazerem uma planejamento tributário para então optar pela melhor forma de tributação podendo reduzir a carga tributária, acabam por optar pelo lucro presumido pela facilidade das obrigações contábeis serem pré-definidas.
2.5 REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO – RET
A lei federal 10.931/2004 criou o RET (regime especial de tributação), tendo sido atualizada a legislação posteriormente pela Lei Federal 12.844 de 2013, o RET é um regime diferenciado que permite aplicação para incorporadoras, ele simplifica a tributação para tais empresas, diminui o valor dos tributos unificando-os e fornece garantia para os adquirentes dos imóveis.
De acordo com Caetano (2017):
“O RET dispõe que para cada incorporação submetida ao regime especial de tributação, a incorporadora ficará sujeita ao pagamento equivalente a 4% da receita mensal recebida, o qual corresponderá ao pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuições: IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica), CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), PIS (Programa de Integração Social) e COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social).”
A grande vantagem do RET é que além de ter os tributos federais unificados, atualmente é pago apenas 4% da receita mensal recebida e para o programa minha casa minha vida apenas 1%, esse é um valor bem reduzido, considerando o lucro presumido e podendo ter variações com relação ao lucro real dependendo se o empreendimento gerar prejuízo à incorporadora porém a grande desvantagem considerada por alguns é que a incorporação deve estar segregada e encontrar-se dentro do patrimônio de afetação e para tal a contabilidade deve ser extremamente fidedigna e apurada. Cruz (2014) afirma:
“Quanto à escrituração contábil, chama-se a atenção para o fato de que o incorporador fica obrigado a manter escrituração contábil segregada para cada incorporação submetida ao RET, podendo ser efetuada em livros próprios ou da incorporadora, sem prejuízo das normas comerciais e fiscais aplicáveis à incorporadora em relação às operações da incorporação. Os custos e despesas indiretos pagos no mês serão apropriados a cada incorporação na mesma proporção representada pelos custos diretos próprios da incorporação, em relação ao custo direto total da incorporadora, ou seja, a soma de todos os custos diretos de todas as incorporações e o de outras atividades exercidas pela incorporadora.”
Ainda de acordo Maciel da Silva Braz em seu artigo para revista Direito Tributário Atual RDTA 40, a condicional para o incentivo fiscal que é o RET de acordo com a Lei n. 10.931/2004 deve ser feita a afetação do terreno e das acessões objeto da incorporação imobiliária de acordo com a Lei 4.591/1954 e dessa forma deve ser entregue o termo de opção pelo RET junto a Receita Federal do Brasil.
Conforme Leônidas e Dionata em seu artigo para revista SINERGIA (revista do instituto de ciências econômicas, administrativas e contábeis (ICEAC), as vantagens de opção pelo RET já se inicia na opção do patrimônio por afetação que simplifica a apuração, o recolhimento e o controle dos tributos, dá mais segurança aos adquirentes e aos financiadores, porém na mesma pesquisa verificou-se que a questão toda está no gerenciamento dessa opção, nas regras que são bem específicas e que precisam ser seguidas à riscas.
3 METODOLOGIA
Será considerado nessa seção de forma detalhada o enquadramento da pesquisa e os procedimentos adotados para coleta e análise dos dados coletados.
O referido artigo foi baseado na busca pelos princípios teóricos relacionados aos regimes de tributação para incorporadoras, bem como o regime especial de tributação em literatura existente e nas leis, Conforme Marconi e Lakatos (2010) a pesquisa em questão usa uma abordagem qualitativa pois analisa e interpreta os aspectos mais profundos do referido tema.
A pesquisa em questão no que se refere à coleta de dados é classificada como bibliográfica pois de acordo com Marconi e Lakatos uma pesquisa bibliográfica requer que seja realizado um levantamento de materiais já publicados, em forma de artigos, livros, revistas ou publicações avulsas que versem sobre o tema escolhido.
Esse artigo é caracterizado com o objetivo descritivo, conforme Gil (2019) pois as características da pesquisa descritiva é observar, registrar e descrever um conjunto de dados para posteriormente interpretá-los.
Nesse artigo foi feita pesquisa bibliográfica com respeito às opções de tributações para incorporadoras, ou seja, empresas que compram terrenos e constroem nesses terrenos para venderem as unidades autônomas depois, e esse estudo abrangeu então a pesquisa em leis, artigos, TCCs, e livros a respeito do tema em questão.
Para atingir o objetivo da pesquisa foram feitas interpretações e análises das bibliografias.
4 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS
De acordo com Braz (2018) O papel do incorporador atualmente é um papel de grande relevância no mercado, uma vez que atividade imobiliária fomenta a economia em razão dos grandes volumes de recursos mobilizados e sua força geradora de trabalho e além disso exerce significativo papel social.
Não há alteração na natureza jurídica dos tributos ao incorporador optar pelo RET, porém a redução de valores dos tributos a serem pagos atua como norma indutora do contribuinte afetar o patrimônio conforme Braz (2018)
Conforme referencial teórico utilizado, o governo criou o Regime Especial de Tributação como forma de impulsionar a adesão à afetação do patrimônio e com isso oferecer mais segurança para os adquirentes dos imóveis, inclusive imóveis que ainda não foram construídos, ou seja, na planta.
Ë importante ressaltar que conforme a Lei n° 10.931/2004 o Regime Especial de Tributação é irretratável, ou seja, a empresa precisa ser capaz de administrar o patrimônio de afetação de acordo com a legislação para que não seja substituída por outra empresa, visto que o patrimônio de afetação também versa sobre essa questão, ou seja, a incapacidade de uma empresa concluir o empreendimento e possibilidade de outra empresa concluí-lo.
Através da bibliografia estudada verificamos que é vantajoso para as empresas incorporadoras aderirem ao RET para economizar com pagamentos de tributos e dessa forma majorar seus lucros, serem mais competitivas e poderem reduzir seus custos.
No estudo da empresa feito por Caetano (2017) foi notada a economia tributária de 74,7% comparado ao Lucro Real e 32% de economia comparado ao lucro presumido, notando-se nitidamente a economia com tributos quando optado pelo RET.
Caetano (2017) constatou em sua análise que a economia tributária proporcionada pelo RET advém principalmente da redução das alíquotas do Imposto de Renda e da contribuição social, que lucro presumido equivale a 15% enquanto no lucro real equivale a 9%, sendo que no RET equivale apenas a 1,26%.
Já os impactos secundários são provenientes dos tributos PIS e COFINS que possuem alíquotas de 1,65% e 7,6% no Lucro Real e 0,65% e 3% no lucro presumido enquanto no RET equivalem a apenas 0,37% e 1,71%. Porém no mesmo artigo Caetano (2017) reflete sobre a importância de um planejamento tributário para cada ano, a fim de observar o melhor regime a ser adotado.
Na pesquisa de SANTOS e FLORES (2020) foi observada a vantagem do RET frente ao lucro presumido para as empresas pesquisadas, porém na análise dos 3 anos O RET foi vantajoso para apenas 36,66% das empresas pesquisadas nesse artigo, considerando é claro que algumas empresas não obtiveram lucros expressivos e algumas tiveram prejuízo, nesse caso o Lucro Real se baseia nesses parâmetros para tributação, sendo assim se a empresa teve prejuízo, não há lucro para serem apurados ou tributados.
Ainda segundo SANTOS e FLORES (2020) a pouca adesão ao RET mencionadas pelos contadores nesse estudo se deve a necessidade da organização administrativa da empresa, que precisa de um bom controle operacional, e também se deve ao desconhecimento dos profissionais contábeis, dos empresários e dos potenciais clientes sendo necessário o incentivo a adoção de planejamento tributário para empresas.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS E CONCLUSÃO
De acordo com a referida pesquisa bibliográfica selecionada a incorporação imobiliária representa uma parcela relevante das atividades realizadas no país, e esse tipo de atividade envolve os empreendedores, os investidores, financiadores, os adquirentes e o governo no recebimento dos tributos e fiscalização das atividades, nós conseguimos verificar que a afetação do patrimônio é um importante mecanismo para oferecer mais transparência com relação a cada incorporação quanto ao recolhimento dos tributos e que também oferece mais segurança aos adquirentes e também as próprias incorporadoras não deixando que as dívidas de cada incorporação afete a incorporadora, além do mais ao afetar o patrimônio torna-se possível optar pelo RET (regime especial de tributação) e com isso incidir menos tributos federais sobre o empreendimento possibilitando dessa forma a redução dos custos, a majoração dos lucros e a redução do preço dos imóveis, a questão primordial do referido artigo está porém na capacidade dos empresários incorporadores, bem como nos contadores dos empresários incorporadores fazerem o planejamento tributário, bem como manter uma contabilidade apurada, organizada e legalmente fidedigna gerenciando financeiramente de forma eficaz a empresa bem como os patrimônios afetados.
REFERÊNCIAS
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8. BRASIL. Lei n° 10.931, de 02 de agosto de 2004. Dispõe sobre o patrimônio de afetação de incorporações imobiliárias, Letra de Crédito Imobiliário, Cédula de Crédito Imobiliário, Cédula de Crédito Bancário, altera o Decreto-Lei nº 911, de 1º de outubro de 1969, as Leis nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964, nº 4.728, de 14 de julho de 1965, e nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/l10.931.htm >. Acesso em: 15.04.2023.
9. BRASIL. Lei complementar n.123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis no 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp123.htm>. Acesso em: 20.04.2023.
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1 Email: sueligrimaud@gmail.com