SISTEMA DE CUSTOS APLICADO AOS LEGISLATIVOS MUNICIPAIS

REGISTRO DOI: 10.69849/revistaft/fa10202511302351

Marcos Dalpiaz de Borba
Orientador: Profª. Drª. Luciana Soares Chagas Evangelista

RESUMO

A contabilidade de custos, como é conhecida, não é assunto novo pelo menos na contabilidade empresarial, mas na área da contabilidade governamental é um tema embrionário, mesmo já havendo, isoladamente, um ou outro órgão do Governo Federal que já a utiliza há algum tempo. E nas câmaras de vereadores se torna, portanto, um assunto que causa certo impacto em toda a Administração deste Poder, ainda mais porque o grande desafio que vem do Governo Federal até os subgovernos é tentar descobrir o objeto a ser custeado, aquele que vai ser entregue à sociedade, e para tanto, o presente trabalho aqui desenvolvido iniciou-se com pesquisas que se aprofundaram nos primórdios da contabilidade, suas origens, mudanças e atualidades com a finalidade de trabalhar a temática custos. Através da pesquisa feita neste trabalho se poderá saber quando que iniciou a contabilidade na história da humanidade, quando começaram a dar os primeiros passos para a padronização mundial da contabilidade, o que levou o Brasil a ingressar nesse processo de padronização, o imenso benefício da padronização que foi para a contabilidade aplicada ao setor governamental e o surgimento da temática custos em todas as esferas de governo em nosso País, que é o tema deste trabalho, demonstrar um Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais capaz de encontrar o valor de cada lei aprovada ou rejeitada para os cofres públicos, além de poder avaliar o desempenho dos gestores públicos que fazem frente à toda a área governamental para que se possa estudar um meio de orientação ao selecionar os gestores nas urnas eleitorais. O Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos pretende unir a contabilidade, o desempenho dos governantes, os partidos políticos e a sociedade em todo o processo das contas públicas, como planejamento, aprovação e execução das leis orçamentárias, medindo a eficiência, efetividade e eficácia dos administradores públicos, abolindo a mera ação de comparecer às urnas eleitorais sem base para escolha dos seus votos, substituindo a cultura da maneira de votar que rege o nosso País. O Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais exemplificará a possibilidade real de mudar o rumo que tomamos ao selecionar os governantes e administradores dos recursos públicos no momento de contratá-los (eleições) através de uma técnica simples que basta mudar a cultura que vivemos. Uma cultura se muda com leis, pois culturas são hábitos e acomodações.

Palavras-chave: História da contabilidade; normas internacionais de contabilidade no brasil; contabilidade de custos governamental.

ABSTRACT

As it is known, at the cost accounting is not a new subject, at least in corporate accounting, but in the government accounting area it is a rising topic even though there is already one or another Federal government sector that has been using it for some time. Therefore, at the council chambers it becomes a subject that has a certain impact on the entire administration of this power, because the great challenge that comes from the Federal Government to the sub-governments is to try to detect the object to be funded, the one that will be delivered to society, and for that, this very work here developed begun with researches that deepened in the accounting apogee, its origins, changes and current events with the goal of working the costs thematic. Through the research done in this work, it will be possible to know when accounting has initiated in the history of mankind, when it begun to take the first steps towards the worldwide standardization which led Brazil to join this standardization process, the immense benefit of standardization that was to applied accounting into the government sector and the appearing of the cost theme in all our country government spheres, which is the thematic of this work, demonstrating a cost system applied to municipal legislatives capable of finding the value of each approved or rejected law for the public vaults, in addition of being able to rate the public managers performance who leads the entire governmental area so that can be studied an orientation way when selecting managers in the voting ballot boxes. The Cost System Applied to Legislatives intends to unite accounting, the rulers performance, political parties and society throughout the process of public accounts, such as planning, approval and execution of budget laws, measuring the efficiency and effectiveness of public administrators, abolishing the mere action of attending to the voting the ballot boxes without a basis for choosing their votes, replacing the voting way culture that conduct our country. The Cost System Applied to Municipal Legislatives exemplifies the real possibility of changing the direction we are taking by selecting rulers and public resources administrators at their contracting moment (elections) through a simple technique wich is based on changing the culture we live in. A culture changes with laws, because cultures are habits and accommodations.

Keywords: History of accounting; international accounting standards in brazil; government cost accounting;

1 INTRODUÇÃO

Em quem você votou nas últimas eleições? Por que votou naquele (s) candidato (s)?

CP – Contabilidade Pública em 1999

FIGURA 1 – CP – Contabilidade Pública em 1999.
Fonte: Gomes (1993)

CASP – Contabilidade Aplicada ao Setor Público em 2021

FIGURA 2 – CASP – Contabilidade Aplicada ao Setor Público em 2021
Fonte: Ferrari (2021)

1.1 SISTEMA DE CUSTOS APLICADO AOS LEGISLATIVOS MUNICIPAIS

O tema deste trabalho de dissertação descreve uma pesquisa apresentando na parte final uma possível solução, ou pelo menos amenizar, uma dificuldade que temos em nosso País quanto as escolhas feitas pelos nossos eleitores na hora em que vão às urnas eleitorais votar em seus futuros presidentes, governadores, prefeitos, vereadores etc., pois no momento em que estão escolhendo seus candidatos, estão fazendo na verdade, uma aposta e não um processo seletivo como qualquer empresa faria ao selecionar seus funcionários. Através de cálculos claros de apuração de custos bem próximos da realidade, poderá se avaliar que o que fora gasto com a aprovação de uma lei pelos parlamentares é um valor justo ou é um desperdício de dinheiro público errando na aposta feita, para que isso então seja amenizado o mais breve possível no momento do voto. Este trabalho procurou demonstrar como avaliar os candidatos eleitorais à governança pública através de um método simples que se chamará Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais, que se propõe a ser uma ferramenta de apoio para a tomada de decisões não só dos gestores públicos, mas também de cada cidadão brasileiro no momento de decidir a quem eleger, pois as prestações de contas dos recursos públicos poderão chegar em suas mãos por este modelo aqui apresentado na parte 4 deste trabalho, fazendo com que, de uma aposta feita para um futuro incerto, passe a ser uma meta a alcançar com diretrizes, objetivos e meios.

Houve a necessidade de elaborar a pesquisa, iniciando-se pelas mais remotas origens da(s) contabilidade(s), contando um pouco de sua(s) história(s) que acompanha(m) a evolução da humanidade durante os tempos. Também serviu como motivação iniciar a pesquisa pelas origens da contabilidade para que fosse possível comparar dois tempos diferentes de sua existência e duas áreas onde ela é aplicada, uma que é o setor privado e a outra o setor público, isto porque, só assim poderá se observar a diferença gigantesca (discriminação) entre a atenção que era dada à contabilidade aplicada ao setor privado em relação à atenção que era dada à contabilidade aplicada ao setor público até o ano de 2008 (início a adesão às normas internacionais de contabilidade), e o que aconteceu daí em diante quando os tempos se dividem.

Partindo dos primórdios da contabilidade, poderá se verificar na íntegra as mudanças ocorridas na contabilidade no setor público, o tanto quanto mudou, o que mudou, como mudou, além dos motivos com que fizeram com que isso fosse possível no Brasil. É o que podemos chamar de um marco histórico na contabilidade aplicada ao setor público, daí a justificativa de voltar às origens da contabilidade, lá na época da era das cavernas comparando-a com os tempos atuais, pois mudou vidas de profissionais da contabilidade, além da própria ciência contábil no primeiro setor.

Através deste ponto inicial, haverá uma compreensão mais clara e melhor do objeto de estudo da presente dissertação, que no caso é o Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais, que tem como um dos objetivos tornar todo o processo impressionante de mudança na contabilidade no setor público pelo menos útil aos cidadãos brasileiros (os não-contadores) e não só aos profissionais da contabilidade, gestores públicos e órgãos fiscalizadores, ou seja, dar um passo além (orientação) do que se espera da contabilidade de custos no setor público (economicidade e qualidade da informação) produzindo apenas impacto interno.

Além de apresentar um método de cálculo para apuração de quanto custa a aprovação de cada lei a cada município brasileiro, também se apresenta neste trabalho como fazer com que haja mais interesse pelas contas públicas de seus municípios, tanto da parte do Poder Legislativo, quanto do Poder Executivo (caso queira) de uma forma clara, sucinta e objetiva, principalmente pela sociedade que é a que mais precisa se beneficiar.

A cada quatro anos há eleições municipais para que sejam escolhidos novos prefeitos e vereadores, e é aí que se tentará inserir a contabilidade na vida não só no meio profissional, mas a todos os eleitores e também de cada cidadão que já frequenta uma sala de aula, dos profissionais de saúde, comerciantes e tantos outros.

Trata-se de alterar a cultura nacional quanto à escolha de seus candidatos nas eleições, de prepará-los desde o ingressar na escola para que quando chegar sua hora de votar, eles saibam como escolher com uma base fundamentada, e para isso apresenta-se o Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais, que irá apresentar o verdadeiro valor de uma lei aprovada ou rejeitada pelos legislativos municipais através de um método de custeio que traga o valor do custo o mais próximo possível da realidade, podendo se comparar com o custo de quanto se gasta para a manutenção de cada família em seu próprio município, pois um pai de família sabe muito bem quanto precisa para manter os membros de sua casa, e a contabilidade será sua grande aliada para avaliar seus candidatos antes de comparecerem às urnas e após 4 anos, recebendo em seus lares todas as informações necessárias para tomada de decisões, não deixando o peso do dinheiro público só a cargo dos gestores públicos, uma vez que a sociedade é a maior investidora de recursos nesse negócio chamado de Máquina Pública.

É fato que a escolha de candidatos na hora do voto se dá por vários motivos que tanto pode ser por amizade, indicação, troca de favores, indiferenças, beleza e outros motivos, e é isso que se procura apresentar com o Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais, ou seja, tentar mudar essa “cultura refém da escuridão na hora de escolher seus candidatos”, uma vez que não há base, nem fundamentação para se escolher o candidato certo para gerenciar o dinheiro público, pois não há um Conselho de Administração orientando a Sociedade Municípal, como se em uma Sociedade Anônima de Capital Aberto – S/A.

Para se tornarem mais instruídos, apesar de não entenderem de gestão pública, contudo, se entenderem e aceitarem a proposta do Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais, pode-se sair do estado primitivo ao qual ficamos presos mesmo antes da criação do voto popular, pois ir às urnas não torna ninguém instruído, pois o conhecimento é a base de tudo.

Em estudo de caso de Santos et al. (2013), em relação ao comportamento do eleitor na escolha do candidato e do partido na Região Metropolitana de Belo Horizonte em 2010, com 310 eleitores, chegaram aos seguintes dados:

Antecedentes	Análise conclusive
Influência da família no candidato.	Maior influência no comportamento do eleitor. Em contato com familiares, o eleitor pode decidir seu voto, buscando informações sobre o candidato quanto maior o conhecimento que a família tem sobre o candidato maior sua influência na escolha.
Eventos correntes com relação ao candidato.	Segunda influência no comportamento do eleitor. Quanto maior a satisfação do eleitor com a situação do País/Estado, da economia, geração de emprego, maior influência na escolha do candidato.
Opinião dos Amigos/Colegas sobre o candidato.	Significativo impacto no comportamento do eleitor. O voto é compreendido como uma rede de relações com amigos, colegas e família. Os indivíduos em situação social semelhante apresentam uma probabilidade de interagir-se entre si
Avaliação do Governador/ Presidente atuante nas eleições de 2010.	Impacto significativo no comportamento do eleitor na escolha do candidato. A satisfação com os governos Aécio Neves e Lula na época das eleições influenciou na escolha do candidato.
Opinião da família com relação à escolha do Partido. Impacto positivo na escolha do Partido. A família é influenciadora na escolha partidária.	Impacto positivo na escolha do Partido. A família é influenciadora na escolha partidária
Atitude do eleitor com relação ao Partido	Importante antecedente. Quanto maior a simpatia, a identificação com as propostas e valores partidários, maior a atitude com relação à escolha do Partido.

QUADRO 1 – Antecedentes encontrados, com significância para explicar o comportamento do eleitor para o governo do Estado de Minas Gerais.
Fonte: Santos et al. (2013)

O estudo demonstra vários motivos para a escolha dos candidatos, mas todos os motivos são supérfluos, que podem ser mudados através de qualquer argumento por não haver uma base sólida de escolha, uma fundamentação, ou seja, não recebem informações detalhadas da gestão governamental em seus endereços, para poderem analisar os dados e verem se devem ou não manter esses atuais governantes à frente da administração pública ou trocá-los.

A BBC News Brasil divulgou o resultado de abstenções nacional nesta eleição de 2020 (novembro) fornecidos pelo Tribunal Superior Eleitoral (TSE). Segundo o TSE, o percentual de abstenção foi 23,10%, o maior em 20 anos, que além do desinteresse crescente pela política, a pandemia do coronavírus também influenciou. O número de eleitores que não votam vem crescendo. Em eleições municipais, a abstenção foi de 16,40% em 2012 e 17,60% em 2016. Nas eleições gerais bateu em 19,40% em 2014 e 20,30% em 2018. (TSE, 2020)

GRÁFICO 1 – Gráfico de abstenção nacional nas eleições nacionais.
Fonte: Maia e Spechoto (2020)

E, no segundo turno, Segundo o Tribunal Superior Eleitoral (TSE), 11 milhões de eleitores deixaram de votar, em todo o Brasil, o que representa 29,47%, registrando um recorde de abstenção em 2020. Para cientistas políticos, o desinteresse e desgaste do eleitorado com o sistema político coloca um novo desafio para partidos e candidatos em 2022. (REDE B. A., 2021)

Como se isso não bastasse, o resultado final dessas escolhas, resultam em protestos e impeachments nos governos presidenciais, devido às escolhas mal feitas pelos eleitores, e isto já no primeiro presidente da república eleito pelo voto popular em 1989, que sofreu impeachment em 1992 e logo Dilma Rousseff em 2016. (TSE, 2020)

FIGURA 3 – Manifestantes contra o governo.
Fonte: ISTO É (2016)

A insatisfação se dá devido a frustração que há no retorno dos impostos que a sociedade paga, pelos serviços que lhes são entregues. (CRCPE, 2017)

FIGURA 4 – Representação da carga tributária brasileira para o contribuinte. Fonte: Simonato (2019).

Entre os 30 países com a maior carga tributária no mundo, o Brasil é o que proporciona o pior retorno dos valores arrecadados em prol do bem-estar da sociedade. Levantamento do Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT) aponta que o retorno recebido pelos brasileiros fica muito aquém dos altos tributos pagos. (CRCPE, 2017)

Em entrevista ao Estado de Minas, o presidente do IBPT, João Elói Olenike, adiantou que os dados atualizados em relação a carga tributária brasileira demonstram que, apesar de pagar uma das maiores cargas tributárias do mundo, o brasileiro continua recebendo péssimos serviços públicos em retorno. (CRCPE, 2017)

FIGURA 5 – Posição de retorno dos impostos pagos no Brasil (30). Fonte: FONSECA, 2017.

Os governos não estão sendo capazes de esclarecer à sociedade como estão sendo usados os recursos que são extraídos dela. E, sem isso, não é possível avaliar o desempenho das organizações públicas, muito menos de seus governantes individualmente, uma vez que um culpa o outro pelos fracassos ou sucessos de suas responsabilidades, deixando a sociedade sem compreender o que realmente acontece uma vez que ela não administra a Máquina Pública, muito menos acompanha os que a executam devido à dificuldade de compreensão e falta de informação. (SECOFEM, 2., 23 mar., 2021 [on-line])

No VI Seminário Brasileiro de Contabilidade e Custos no Setor apresentado pela STN e CFC que desenvolve toda a Temática de Custos no Setor Público, iniciada pela Lei nº 4.320/64, que foi o ponto de partida da temática de custos no setor público (art.85) até o Estudo n° 12 do IFAC (2000), que tem o escopo de implementar a contabilidade de custos no setor público como ferramenta de apoio e aprendizado sobre contabilidade de custos no setor público servindo de padrão a todos, assim como as Normas Internacionais de Contabilidade passou a ser a contabilidade aplicada a este setor mundialmente, sendo portanto, o documento oficial que mais trata do assunto de Custos no Setor Público. (SBCCASP, 6., 20 ago., 2019)

Pode se verificar que apesar do épico e maravilhoso trabalho de Conversão às Normas Internacionais de Contabilidade no Setor Público no Brasil, ficou ainda o difícil dilema de resolver que é o de encontrar qual a forma de levar aos brasileiros essas novas informações no que se refere à aplicação dos seus impostos pagos. Pois apesar do trabalho interno ter sido feito, ainda falta o externo, que é levar à população essa gama de informações de uma forma simples e compreensível. (SBCCASP, 6., 20 ago., 2019)

Apesar de termos o Portal de Transparência trazido pela lei de responsabilidade fiscal, que fica disponível na internet para qualquer cidadão no mundo (inclusive) acessar, é bem provável que são raríssimas as pessoas que acessam o portal para fazer uma pesquisa de gastos públicos, mesmo porque, é mais do que complexa suas informações, fazendo com que a pesquisa torne-se cansativa e desinteressante por ser quase que incompreensível pelo leigo, e por esse único motivo torna todo o dispêndio da conversão às normas internacionais de contabilidade bem como a apuração de custos, quase que inútil à sociedade, mesmo porque sempre houve prestação de contas dos governantes do dinheiro público (accountabilitty) deixada à disposição nas Câmaras Legislativas cfe. art. 31, § 3º da Constituição Federal, formalmente apresentada e puramente técnica:

“§ 3º As contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à disposição de qualquer contribuinte, para exame e apreciação, o qual poderá questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei”.

Na apresentação feita pelo sr. Leandro Moreira Souto da STN no VI SBCCASP, no 3º painel aos 49min05s, ele expõe a seguinte questão:

A gente vêm falando de padronização, informação e hoje passamos por um problema, mas “um problema muito bom”, bom porque passamos por padronização, temos mecanismos eficientes de troca e conversão da informação; naturalmente já se consegue ter um pouco mais de transparência. Mas o que fazer com todos esses dados? É um problema porque a informação não é da STN – Secretaria do Tesouro Nacional, e sim de todos, dos entes, dos municípios, das entidades, da população, então o que podemos fazer para agregar valores, fazer conclusões, trazer valores de fato a essas informações? A MSC – Matriz de Saldos Contábeis trás opção de maneira oficial de enviar dados e já temos aproximadamente 500.000.000 (quinhentos milhões) de registros de dados e isso é muito mais do que recebemos de dados de relatórios em 5 anos do SICONFI – Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro, e isso é “um problema bom” por ter que pensar como usar esses dados a nosso favor e não simplesmente receber, mas sim como tornar relevante para tomada de decisões. (SBCCASP, 6., 20 ago., 2019)

O “problema bom”, segundo ele, refere-se ao fato de ser bom, porque os subgovernos nacionais estão atendendo às exigências legais, mas o problema é como estender essas informações a toda à população para que isso não passe de uma simples ferramenta de prestação de contas aos órgãos fiscalizadores que estariam se beneficiando de toda essa mudança apenas para facilitar o trabalho de auditoria, o que desconfiguraria totalmente o principal objetivo da convergência às normas internacionais e ao sistema de custos nas entidades governamentais, que é o gerenciamento dos governos e informar a população dos serviços entregues. (SBCCASP, 6., 20 ago., 2019). Outra fonte que demonstra essa mesma dificuldade vem do órgão pioneiro na aplicação do sistema de custos na área governamental, no caso, é o Comando da Aeronáutica, pois, como a própria lei nº 4.320, de 17/03/1964 diz em seu art. 85 é para a Administração determinar apenas a apuração dos custos industriais, e nada mais industrial que a defesa nacional pela Força Aérea Brasileira, assim como relata o Brigadeiro Pontes, Comandante da Aeronáutica, quanto a experiência da Aeronáutica na Gestão de Custos:

Quando ingressei na FAB – Força Aérea Brasileira em 1981, já se fazia “Contabilidade de Custos” porque havia o parque industrial, laboratórios, a produção de leite na fazenda, produção da cana de açúcar e por aí vai, a capilaridade é grande, temos unidades de todos os tipos, então isso se fazia necessário. (SBCCASP, 6., 20 ago. 2019)

Calcular os custos lá na FAB – Força Aérea Brasileira definitivamente nunca foi interesse dos brasileiros em saber ou quanto o governo gasta para salvar nossas vidas, e nem a eles informar, porém a temática custos é tão relevante atualmente, que tal trabalho foi apresentado como pioneiro e modelo para os demais entes da Federação, algo que começou em 1972 e somente agora se passou a atualizar essa informação, porém também estão com dificuldade de levar à população tais informações. (SBCCASP, 6., 20 ago. 2019)

Nesse caso, quanto a esse relato de experiência, ele demonstra que, apesar de calcular custos na FAB já há 48 anos, só agora que ficamos sabendo deste trabalho interno (divulgação), e me refiro somente aos profissionais contadores envolvidos na questão da apuração de custos em toda a área governamental, que após a conversão às normas internacionais de contabilidade, veio a ser tema atual no setor público. (VI SBCCASP, 6., 20 ago., 2019)

Ramon Sousa Santos, Auditor Federal de Finanças e Controle da Secretaria do Tesouro Nacional no 4º painel, 2h16min no VI SBCCASP, ao apresentar o Portal de Custos do Governo Federal, disse o seguinte:

Na busca pela qualidade do gasto e eficiência do setor público, apresentamos o Portal de Custos do Governo Federal, e é intenção do Tesouro que os Órgãos tenham seus modelos personalizados, que sejam específicos para as necessidades próprias, para a busca da melhoria da qualidade dos gastos e tomada de decisão a exemplo do que fez o Comando da Aeronáutica e o Ministério Público Militar (Ato Praticado).

Há 2h27min do 3º painel (SBCCASP, 6., 20 ago., 2019), a Sra. Lucilene de Lima Bastos, Chefe do Setor de Acompanhamento de Custos do Ministério Público Militar – MPM, ao apresentar seu painel, explicou que a implantação de gestão de custos no MPM foi o seguinte: “implantar o cálculo dos custos não veio por acaso, mas sim devido a lei nº 4.320/64 (art. 85 e 99), e principalmente devido a LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal”. Tal Projeto buscou algumas definições:

Projeto: Implementação da Gestão de Custos no MPM Definições:
Objeto de Custo;
Centro de Custo (Gerencial, Finalístico e Apoio);
Custo Direto e Indireto;
Critérios de Rateios;
Critérios de captação de dados físicos;
Cálculo do custo do Ato Praticado (Entrega Final).

FIGURA 6 – Projeto do MPM. Fonte: SEMINÁRIO DE CONTABILIDADE E CUSTOS APLICADOS AO SETOR PÚBLICO, 6., 20 ago., 2019.

Objetivo: dotar a alta administração de informações gerenciais, eficácia e eficiência no emprego dos recursos públicos.

Ato Praticado refere-se a cada atividade dentro do processo judicial, uma portaria, um despacho ou um parecer, que são ponderados, cada atividade dessas dentro do processo e quantificamos com o custo da atividade-fim e apuramos o custo de cada ato, o custo-fim de uma procuradoria no MPM. (SBCCASP, 6., 20 ago., 2019)

Como exemplo, uma procuradoria custou R$ 1.000.000,00/ano e praticou 100 atos, pode-se chegar ao cálculo de que cada ato custou R$ 10.000,00 aos cofres públicos, o que pode ser bem mais o que custa em outra procuradoria ou ainda bem menos, após comparações. (SBCCASP, 6., 20 ago., 2019) Como busca de resultados futuros, temos um novo projeto para a sociedade, que é buscar qual o produto a lhe entregar com seu respectivo custo”. Ao terminar seu painel, deixou a seguinte mensagem:
“A cultura engole a estratégia no café da manhã”, de Peter Drucker. Referindo-se que custos é uma questão cultural, que deverá ser mudada. (SBCCASP, 6., 20 ago., 2019)
Gildenora Batista Dantas Milhomen, Subsecretária de Contabilidade Pública, no IX Encontro de Gestão de Custos do Setor Público – (EGCSP, 9., 19 nov, 2019) – promovido pela STN – Secretaria do Tesouro Nacional e CFC – Conselho Federal de Contabilidade iniciou seu painel com as seguintes palavras:

Não conseguimos implantar a cultura de custos no setor público, mas não desistimos. O grande mistério da cultura de custos no setor público é definir seu objeto de custos, o que eu necessito medir, o que necessito mensurar, o que eu necessito conhecer para aplicar melhorias? Exige uma mudança cultural muito forte no setor público.

Referindo-se que a sociedade é parte importante nesse processo, apesar de não participar ainda na gestão dos gastos públicos pois é para ela que se presta contas, mesmo que não diretamente, uma vez que há os órgãos fiscalizadores dos recursos públicos (TCE – Tribunais de Contas). Então, é necessário mudar a cultura mesmo que a local, inicialmente, pois só assim, o “problema bom” poderá ser amenizado. (EGCSP, 9., 19 nov, 2019)

1.2 PROBLEMATIZAÇÃO

Tanto a legislação, como os autores e profissionais envolvidos na temática custos no setor público foram até a linha divisória, que é tentar fazer com que a população se integre, tome conhecimento dos gastos públicos, onde foi gasto seus impostos, quando, para que, porquê e quanto custou, e pararam exatamente na linha que divide entre quanto custou e como informar.

É bem verdade que temos as audiências públicas ante às aprovações das leis orçamentárias, como enfatiza o art. 48 da lei de responsabilidade fiscal, que convoca a população para debater as ações de governo (políticas públicas), mas quanto a execução dos orçamentos, seus custos e prestação de contas, a sociedade não participa e precariamente fica sabendo, pois há a linha divisória demarcando esse limite (interesse) e a falta de informação.

Porém, se foi possível trazer a sociedade até às portas da gestão governamental, (audiências públicas) também deve ser possível levar às suas portas o retorno exato de seus investimentos feitos (impostos) na sua empresa “Município”, além de avaliar a eficiência, efetividade e eficácia dos gestores públicos.

1.2.1 Objetivos principais

Esta pesquisa tem como objetivos principais, realizar uma revisão bibliográfica sobre a origem da contabilidade e suas aplicações e discordâncias no setor público e privado até os dias atuais e, descrever as principais normas nacionais e internacionais de contabilidade empregadas. Além de apresentar um Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais, e verificar se ele poderá, auxiliar e orientar os gestores públicos que serão responsáveis pela administração municipal, demonstrar se o Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais tendo a contabilidade como principal fonte de informação confiável, poderá auxiliar e orientar no momento de selecionar os gestores públicos responsáveis por esta grande empresa que é o município através de indicadores de desempenho (eficiência, eficácia e efetividade).

1.2.2 Objetivos específicos

Esta pesquisa tem como objetivos específicos:

Realizar uma revisão sistêmica sobre a(s) origem (ns) da(s) contabilidade(s) e suas aplicações no setor público, dos primórdios até os dias atuais;
Corporificar as diferenças entre o tratamento dado à contabilidade empresarial e a contabilidade no setor público;
Demonstrar a importância das normas de contabilidade nacionais e internacionais, em termos de um Sistema de Custos nos Legislativos Municipais;
Advir sobre a praticidade e benefícios da adoção de um Sistema de Custos nos Legislativos Municipais para a tomada de decisões;
Verificar a dificuldade de apresentar à sociedade todas as informações necessárias quanto à aplicação dos recursos públicos pelos governos e como mudar esse quadro e,
Enfatizar a importância da LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal para a convergência às normas internacionais de contabilidade, para o sistema de custos e a prestação de contas dos recursos públicos à sociedade.

1.2.3 Justificativas

A convergência da contabilidade brasileira às normas internacionais de contabilidade, trouxe uma revolução contábil no setor público, pois partimos do nada e atualmente nos encontramos em um universo contábil. Por se tratar de uma mudança da água para o vinho, o que não foi para a contabilidade empresarial, pois houve poucos reflexos, isto devido ao tratamento dado à contabilidade empresarial no Brasil, que não deixa nada a desejar em relação a outros países.

Considerando esse fato histórico no mundo contábil que envolve o setor público, a relevância do presente trabalho se deve:

1 – Ao trabalho extraordinário dos profissionais envolvidos na conversão da contabilidade aplicada ao setor público e a temática custos,

2 – A pesquisa pela procura de um método de mudança cultural na mesma proporção quanto à conversão às normas internacionais de contabilidade, para a escolha, no voto eleitoral, dos agentes políticos que irão fazer frente a todas essas mudanças, isto porque, se todo o interior mudou (nova versão da contabilidade) que foi estruturada no setor público com a conversão, obrigatoriamente deve refletir nos agentes políticos (prestação de contas) e em todo o município (seleção de candidatos), e

3 – Através de um sistema de custos nos legislativos municipais, a cultura na forma de escolher seus candidatos poderá ser embasada pelos relatórios do Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais através de Prestação de Contas Geral (desde a campanha até a execução orçamentária), como medidores de eficiência, efetividade e eficácia.

1.2.4 Hipóteses

A insatisfação da sociedade com seus governantes é evidente a cada dois anos quando comparecem às urnas eleitorais para troca de muitos e permanência de poucos. Muitos saem e poucos ficam, mas nem por um motivo e nem pelo outro se sabe porque isso acontece, mas fica evidente que é devido não haver embasamento na hora de escolher em quem votar. Pois no final de qualquer mandato só se vê insatisfação e desapontamento, que se segue mandato após mandato. Uma empresa solicita curriculum vitae de seus candidatos a vagas, experiência, formação e outros requisitos, mas para ocupar um cargo eleitoral não há necessidade, pois pela Carta magna de 05 de outubro de 1988, art. 14, § 3º São condições de elegibilidade, na forma da lei:

I– a nacionalidade brasileira;
II– o pleno exercício dos direitos políticos;
III– o alistamento eleitoral;
IV– o domicílio eleitoral na circunscrição;
V– a filiação partidária;
VI – a idade mínima de:
a) trinta e cinco anos para Presidente e Vice-Presidente da República e Senador;
b) trinta anos para Governador e Vice-Governador de Estado e do Distrito Federal;
c) vinte e um anos para Deputado Federal, Deputado Estadual ou Distrital, Prefeito, Vice-Prefeito e juiz de paz;
d) dezoito anos para Vereador.
§ 4º São inelegíveis os inalistáveis e os analfabetos.

Considerando, portanto, a Carta Maior, restou resolver o problema com o auxílio da contabilidade e lei de responsabilidade fiscal:

Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos.

§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios disponibilizarão suas informações e dados contábeis, orçamentários e fiscais conforme periodicidade, formato e sistema estabelecidos pelo órgão central de contabilidade da União, os quais deverão ser divulgados em meio eletrônico de amplo acesso público.

Mas essa prestação de contas é técnica e incompreensível para o leigo, para o não-contador, o que acaba por se tornar algo frustrante tanto para os profissionais da contabilidade, gestores e população em geral. Mas não é o caso quando se fala das mudanças na CASP – Contabilidade Aplicada ao Setor Púbico a partir de 2008, que coube ainda enfrentar o desafio de não conseguirem ir além do art. 48, § 2 º da LRF tecnicamente falando. Pois a população continua a não enxergar o que recebe, e ela faz parte do que foi feito.

1.2.5 Estrutura do estudo

No primeiro capítulo é relatado um amplo objetivo do trabalho, explicando o porquê se iniciou a dissertação naquele momento, qual a importância de partir do início de quando surgiu a história da contabilidade, como também demonstrar a relevância do tema, sua aplicabilidade e justificativas para o desenvolvimento do tema. Neste capítulo também é descrito as dificuldades a enfrentar frente à sociedade e frente ao que já foi feito.

No segundo capítulo, são apresentados a história da contabilidade, suas origens, desenvolvimento e mudanças, comparando aquela época com a época atual, elucidando os benefícios diretos que trouxe essas mudanças à contabilidade aplicada ao setor público, ocasionando uma mudança histórica de muita importância que foi a conversão às Normas Internacionais de Contabilidade, mas não deixando de reconhecer a LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal que teve grande mérito para que isso ocorresse.

No terceiro capítulo, a temática de custos é totalmente desenvolvida, desde suas origens até os dias atuais, fundamentado na legislação, teóricos e palestras dos órgãos oficiais envolvidos na temática. Também descreve novamente a fundamental importância da conversão às Normas Internacionais de Contabilidade como a principal responsável para o desenvolvimento da contabilidade de custos no setor público.

No quarto capítulo, é apresentado o Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos Municipais, seus objetivos e métodos de aplicação.

1.3 INTRODUÇÃO À HISTÓRIA DA CONTABILIDADE

1.3.1 Definição de contabilidade

Cfe. Décio Neves, Coordenador da Seção de Apoio Técnico do CRCRS, não existe uma resolução específica que defina contabilidade e o seu conceito. A definição está em várias publicações do CFC e CRC’s, que de acordo com a doutrina oficial brasileira (organizada pelo Conselho Federal de Contabilidade), a contabilidade é uma ciência social da mesma forma que a economia e a administração.

Como não há norma legal que defina o que é contabilidade, a melhor definição encontrada é a seguinte:

Contabilidade é uma ciência aplicada, de natureza econômica (faz parte da chamada economia aziendal), que tem como objeto de estudo o patrimônio das entidades (ou a azienda, que é o patrimônio mais a pessoa que o administra), seus fenômenos e variações, tanto no aspecto quantitativo quanto no qualitativo, registrando os fatos e atos de natureza econômico-financeira que o afetam e estuda suas consequências na dinâmica financeira. “Contabilidade” deriva do termo italiano contabilità, numa referência ao uso das contas contábeis. Em suma, a contabilidade é a ciência que mede a riqueza (patrimônio) e a sua evolução. Entende-se entidade como qualquer pessoa, física ou jurídica, distinta das demais e que possui um patrimônio. Por Décio Neves, Coordenador da Seção de Apoio Técnico do CRCRS).

1.3.2 Patrono da contabilidade

De origem judaica, nascido em Cafarnaum, recebeu de Alfeu, seu pai, o nome Levi. Foi contabilista e um dos doze apóstolos de Jesus Cristo.

FIGURA 7 – São Mateus. Fonte: Castro e Garcia (2004)

Castro e Garcia (2013, p. 15 – 17), dizem que Mateus era um arrendatário de tributos (rendeiro) e atuava na área da Contabilidade Pública. Era necessário um rígido controle para o exercício da sua profissão, os quais se refletiam na formulação do documentário contábil, sua exibição e revelação. Não era bem visto pela sociedade, sendo considerado um pecador porque era um cobrador e arrecadador de tributos. O local onde os tributos eram pagos chamava-se Telônio e neste mesmo lugar também se trocava moeda estrangeira (casa de câmbio).

São Mateus foi proclamado “Celeste Patrono dos Contabilistas” em 06 de agosto de 1953, por iniciativa dos Colégios de Contabilistas Italianos e no dia 21 de setembro comemoramos o Dia de São Mateus, o Santo Padroeiro dos Contabilistas.

1.3 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE NO TEMPO

1.3.1 Períodos da contabilidade no tempo

Segundo Zalunca, J. C. e Zalunca, J. D. S. (2018), a contabilidade mereceu diversas divisões em toda sua história, e de acordo com os diversos estudiosos divide-se em quatro períodos distintos:

1º período – CONTABILIDADE DO MUNDO ANTIGO – História Antiga ou da Contabilidade Empírica, que inicia com a civilização e vai até 1202.

2º período – CONTABILIDADE DO MUNDO MEDIEVAL – período que vai de 1202 até 1494.

3º período – CONTABILIDADE DO MUNDO MODERNO – período que vai de 1494 até 1840.

4º período – CONTABILIDADE DO MUNDO CIENTÍFICO – período que se inicia em 1840 e continua até os dias de hoje.

1.3.1.1 1º Período – Contabilidade no mundo antigo

FIGURA 8 – Pinturas rupestres.
Fonte: Aindar (2011)

Alguns historiadores atribuem esses desenhos a expressões artísticas, porém muitos arqueólogos afirmam serem registros de avaliação patrimonial, pois, antes que o homem soubesse escrever e calcular, já ocorriam tais manifestações. Historiadores famosos, como Melis, e arqueólogos consagrados, como Figuier, não deixaram dúvidas quanto à sua natureza contábil. (COELHO, 2011)

A contabilidade era, portanto, indiretamente praticada no mundo antigo e era chamada de contabilidade empírica e já tinha o seu objeto contábil conhecido hoje como patrimônio representando os rebanhos e outros bens nos seus aspectos quantitativos (riscos) e qualitativos (desenhos) do chamado homem das cavernas. E foi nesse tempo que surgiram as primeiras escrituras contábeis datadas na era da pedra polida quando o homem conseguiu se expressar fazendo seus primeiros desenhos e gravações (pinturas rupestres). (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

Era um registro no diário de pedra, mesmo que em períodos semanais, mensais, anuais ou uma única vez, o que seriam sombras do diário geral contábil nos tempos atuais.

O livro Diário foi instituído pelo Decreto-Lei nº 486 de 03/03/69 e regulamentado pelo Decreto-Lei nº 64.567 de 22/05/69, de preenchimento obrigatório, onde são lançadas as operações diárias referentes aos atos e fatos de uma empresa através de lançamentos contábeis:

FIGURA 9 – Modelo de uma página de um diário geral de contabilidade.
Fonte: Matties, 2021

1.3.1.2 A contribuição da mesopotâmia para a contabilidade

Para mudar, como ensina a professora Gerlane (2020), da Pré-História para a Idade Antiga, foi necessário antes, que fosse desenvolvida a Escrita, que sem a qual, não mudaria de período. A Pré-História divide-se em:

Paleolítica (idade da pedra lascada) onde foi descoberta a agricultura.

Neolítica (idade da pedra polida) época da invenção da Escrita, quando então muda do período Pré-histórico para o período da Idade Antiga, surgindo a Pintura Rupestre, e o comércio (troca de mercadorias da agricultura, da criação e do trabalho) resultou em uma grande produção havendo necessidade de registros, que seria a Escrita Cuneiforme.

Civilização é o conjunto das características próprias da vida intelectual, social, cultural, tecnológica etc., que são capazes de compor e definir o desenvolvimento de uma sociedade ou de um país. (FERREIRA, 2020)

As civilizações foram se formando ao longo de diferentes épocas e são estudadas através da análise e interpretações dos historiadores que se utilizam de vestígios deixados pelos homens, entre eles, restos arqueológicos, monumentos, tradições e documentos escritos que são fundamentais para o conhecimento da história de uma civilização.

Os sumérios, babilônios, assírios, caldeus, foram um dos primeiros povos a ocupar a Mesopotâmia. Os sumérios habitavam nas chamadas Cidades – Estados, que eram as cidades independentes entre si, como Ur, Uruk, Lagash e Nipur.

Os Sumérios portando, inventaram a Escrita Cuneiforme (1ª forma de escrita), feita de argila, utilizavam uma cunha (pedaço de madeira, ou ferro etc.) para fazerem os desenhos, registrando cada símbolo com seu significado próprio. Esse tipo de Escrita, dominada pelos escribas, foi utilizada para fazer a Contabilidade das plantações, da criação de animais, controlavam a circulação de produtos, fiscalizavam recebimentos, pagamentos realizados pelos templos e palácios. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

Então, foi na Mesopotâmia onde foram encontrados os primeiros registros patrimoniais. O homem começava a registrar o seu patrimônio. Era a origem do Diário. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

No Museu do Louvre na França se encontra as cunhas daquela época:

FIGURA 10 – Escritas em argila.
Fonte: BOAS NOTAS (2016)

FIGURA 11 – Escrita Cuneiforme. Fonte: Briner (2012)

1.3.1.3 A contribuição dos egípcios para a contabilidade

Os egípcios deixaram um enorme legado para os historiadores da contabilidade. Seus registros demonstram que eles já praticavam a contabilidade, como era conhecida na época há 6.000 anos a. C. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

Os egípcios fiscalizavam tudo que acontecia dentro do Reino, que era chamado de Fisco Real, onde existiam os Escribas que registravam e fiscalizavam todo o patrimônio em Papiros (planta) com a utilização do Cálamo (pincel) que tinha sua ponta molhada em uma Palheta (lâmina) com os tons de tintas. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

Uma parte do papiro egípcio, adquirido por Alexander Henry Rhind, está depositado no museu Britânico de Londres. (COELHO, 2011)

FIGURA 12 – Papiro RHIND utilizado pelos Escribas Egípcios.
Fonte: Luchetta (2003)

Os Escribas, eram extremamente zelosos, hábeis e sérios na sua profissão, faziam o Inventário de tudo que o Faraó e os poderosos possuíam na época. Se incluía no Inventário a contagem de bois, a quantidade de adoradores que a divindade egípcia tinha, controlavam o início e o fim do calendário, o que se pode ver como escrituração contábil. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

FIGURA 13: Escriba.
FONTE: Baotiae (2018)

O Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018 que “Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer natureza”, no art. 276 diz que no livro de inventário deverão ser arrolados, com especificações que facilitem a sua identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matérias-primas, os produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial levantado ao fim de cada período de apuração (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, § 2º ).

Os Escribas, portanto, escrituravam os bens móveis e imóveis, e de uma forma bem primitiva, já começaram a implantar um controle administrativo e financeiro, o que conhecemos hoje como a Base da Contabilidade (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

A estrutura básica da contabilidade representa a disposição e ordem dos elementos essenciais que compõem o corpo conceitual da contabilidade, portanto, é aquilo que dá sustentação e arcabouço. Uma estrutura básica da contabilidade, tem por objetivo demonstrar por meios de seus alicerces de sustentação que as teorias, teoremas, axiomas, postulados, convenções, critérios de valorimetria, princípios e conceitos; representam um conjunto de conhecimentos científicos que subsidiam a contabilidade, como ciência social, com o propósito de disponibilizar aos operadores e agentes da contabilidade, uma amplitude de informação para uma boa compreensão das variações quantitativas e qualitativas ocorridas no patrimônio, em especial as informações de natureza econômica, financeira, social, física e de administração de uma célula social. Os alicerces de sustentação da estrutura da contabilidade, ancorados na literatura são teorias, teoremas, axiomas, postulados, convenções, critérios de valorimetria, princípios e conceitos. (HOOK, 2018)

Nessa época, as Partidas do Diário como conhecemos hoje, já existiam, porém não como atualmente fizemos, mas praticavam um método que no futuro seria utilizado como métodos de partidas do diário contábil de hoje. Em contabilidade partidas dobradas significa que para cada lançamento a débito deve haver um lançamento a crédito no mesmo valor. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

Influenciados pelos povos da antiga Mesopotâmia, desenvolveram três sistemas de escritas diferentes, a Hieroglífica (sinais e caracteres que representavam imagens de pássaros, insetos e objetos usada em textos religiosos), a Hierática (utilizada pela nobreza) e a Demótica (usada pelos Escribas na contabilidade dos armazéns reais e dos templos). (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

Os egípcios utilizaram o valor monetário em seus registros (o que veio a ser reconhecido muito tempo depois também como registros contábeis), utilizando como base para isso uma moeda cunhada em ouro e prata, chamada de Shat:

FIGURA 17 – Shat, moeda cunhada em ouro e prata.
Fonte: Moraes (2020)

Através disso, eles criaram um princípio, que depois veio a ser utilizado pela contabilidade, chamado de Princípio do Denominador Comum Monetário, e hoje temos um princípio semelhante a esse onde todos os registros na contabilidade devem ser registrados em uma Única Moeda Corrente Nacional. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

1.3.1.4 A contribuição da Bíblia para a contabilidade

Um fato histórico que foi registrado, foi o que aconteceu na cidade de Ur na Caldeia, onde vivia Abraão, personagem bíblico, onde foram encontradas algumas escavações importantes que foram classificadas como documentos contábeis: foi encontrada uma tabela com escritas cuneiforme (forma de cunha), onde foram registradas algumas contas referentes à mão de obra, materiais, o que era usado ali para subsistência, o que é conhecido hoje como custos diretos. (REDE J. C., 2017)

Custos diretos são os gastos da empresa com o produto final e estão ligados à aquisição ou à produção de mercadorias e/ou serviços.

Exemplos de custos diretos:

o Matéria-prima; o Mão de obra;
o Gastos gerais de fabricação;
o Embalagens;
o Depreciação de máquinas e equipamentos;
o Energia elétrica; o Manutenção;
o Materiais de conservação e limpeza para fábrica; e
o Viagens ligadas à empresa.

E isso ocorreu há 4.000 anos a.C., percebendo-se que desde essa época, o homem já considerava fundamental, apurar os seus custos, o que está dentro da contabilidade em si. (REDE J. C., 2017)

FIGURA 18 – Escrita Cuneiforme.
Fonte: Comeua (2020)

Após a criação do mundo, 2011 d.C., em 25/11/2011, foi editada a 1a Resolução de nº 1.366 de 25/11/2011 pelo CFC – Conselho Federal de Contabilidade, aprovando a NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor Público. (CFC, 2020)

1.3.2 2º Período – Contabilidade no mundo medieval

Segundo Zalunca, J. C. e Zalunca, J. D. S. (2008), o período da contabilidade da era medieval vai de 1200 a 1494. Estudavam-se, na época, técnicas matemáticas, pesos e medidas, câmbio, etc., tornando o homem mais evoluído em conhecimentos comerciais e financeiros.

FIGURA 19 – Leonardo Fibonacci.
Fonte: Role (2016)

Na Itália, em 1202, foi publicado o livro “Liber Abaci” (Livro do Ábaco ou Livro de Cálculos), de Leonardo Fibonacci, o Pisano (1170 – 1250), matemático, filho de um funcionário da alfândega de Pisa, demonstrando a superioridade dos números arábicos sobre os números romanos crucialmente porque seus exemplos estavam quase sempre voltados a negócios, facilitando muito todo tipo de cálculo. Em particular, Fibonacci, mostrou como os novos métodos de cálculos poderiam ser aplicados à contabilidade comercial para a conversão de moedas e principalmente para o cálculo de juros, pois em algarismos romanos era uma missão muito difícil, mas com o método de Fibonacci isso tornou-se fácil. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

Foi um período importante na história da Contabilidade, denominado a “Era Técnica”, devido às grandes invenções, como o moinho de vento, o aperfeiçoamento da bússola, etc., que abriram novos horizontes aos navegadores.

A indústria artesanal proliferou com o surgimento de novas técnicas no sistema de mineração e metalurgia. O comércio exterior incrementou-se por intermédio dos venezianos, surgindo, como consequência das necessidades da época, o livro caixa, que recebia registros de recebimentos e pagamentos em dinheiro. Já se utilizavam, de forma rudimentar, o débito e o crédito, oriundos das relações entre direitos e obrigações, referindo-se inicialmente a pessoas. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

No século X, apareceram as primeiras corporações na Itália, transformando e fortalecendo a sociedade burguesa. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

O aperfeiçoamento e o crescimento da Contabilidade foram as consequências naturais das necessidades geradas pelo advento do capitalismo nos séculos XII e XIII. O processo de produção na sociedade capitalista gerou a acumulação de capital, alterando-se as relações de trabalho. O trabalho escravo cedeu lugar ao trabalho assalariado, tornando os registros mais complexos. No final do século XIII, apareceu pela primeira vez a conta “Capital”, representando o valor dos recursos injetados nas companhias pela família proprietária.

O método das Partidas Dobradas implicou a adoção de outros livros que tornassem mais analítica a Contabilidade, surgindo, então, o Livro da Contabilidade de Custos. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

No início do século XIV, já se encontravam registros explicitados de custos comerciais e industriais nas suas diversas fases: custo de aquisição; custo de transporte e dos tributos; juros sobre o capital referente ao período transcorrido entre a aquisição, o transporte e o beneficiamento; mão-de-obra direta agregada; armazenamento; tingimento, etc., o que representava uma apropriação bastante analítica para a época. A escrita já se fazia nos moldes de hoje, considerando em separado, gastos com matérias-primas, mão-de-obra direta a ser agregada e custos indiretos de fabricação. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

Ainda no século XIV Coelho (2011), muitas companhias registravam seus fatos administrativos em livros próprios. Era comum à época, ter livros com nomes relativos aos fatos. Assim, havia livros como: Diário, Razão, dos Sócios, de Compras e Vendas, Caixa, das Possessões, das Expedições, das Pequenas Despesas, de Vendas a Varejo, de Produção, das Feiras, das Viagens, das Filiais, de Balanços etc., e cada livro era designado por uma cor diferente (Livro Negro, Livro Amarelo, Livro Verde, Livro Branco etc.). Afirma portanto, Coelho (2011), que também havia no século XIV, a apuração de custos em livro próprio, com todo o detalhamento possível sobre fases de produção e serviço.

A contabilidade de custos pode ser definida como um conjunto de registros específicos, baseados em escrituração regular (contábil) e apoiada por elementos de suporte (planilhas, rateios, cálculos, controles) utilizados para identificar, mensurar e informar os custos das vendas de produtos. Sua exigência advém das leis: (PORTAL DE AUDITORIA, 2020)

Lei nº 6.404/76, art. 183, inciso II:
Art. 183 – No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
II – […] serão avaliados pelo custo de aquisição e produção…
2. Para as demais Sociedades, a Lei nº 10.406/2002 (Novo Código Civil Brasileiro), traz a exigência de avaliação de custos da seguinte forma, em seu artigo 1.187, inciso II:
II – […] custo de aquisição e fabricação…
Art. 1.187 – na coleta dos elementos para o inventário serão observados os critérios de avaliação a seguir determinados:
II – […] podem ser estimados pelo custo…
Fiscal, de acordo com o Decreto nº 9.580/11, em seus artigos adiante transcritos:
Art. 292 – […] o levantamento e avaliação dos seus estoques.
Art. 293 – […] serão avaliadas pelo custo de aquisição.
Art. 294 – […] o valor dos estoques.
Art. 295 – […] avaliação com base no preço de venda. (BRASIL, 2019)

1.3.3 3º Período – Contabilidade no mundo moderno que vai de 1494 a 1840.

A existência de livros sobre contabilidade no século XI é fato comprovado, especialmente no Oriente Médio, porém sua difusão era pequena, haja vista que não havia imprensa, e era necessário fazer cópias de livros em manuscritos, o que dificultava a difusão da cultura contábil, mas foi esse o período conhecido como o marco histórico da literatura contábil em função da quantidade de registros contábeis existentes na época. (COELHO, 2011)

Algumas obras manuscritas, como a de Abdullah lbn Mohammed ibn Kya al – Mâzendêrani, datada de 1330, de 227 páginas, copiada em Teerã com oito capítulos, já apresentava o Diário, o Razão, o Livro de Apuração de Resultado, assim como diversos outros livros de contabilidade e uma ideia embrionária de partidas dobradas em função da igualdade do débito e do crédito. (COELHO, 2011)

Também temos a obra de Benedetto Cotruli, escrita em 1458, editada em 1573, intitulada Della Mercatvra Et Del Mercante Perfetto (Do Comércio e Do Comerciante Perfeito), que expunha as partidas dobradas. (COELHO, 2011)

FIGURA 20 – Livro Della mercatura e del mercante perfett. Fonte: Livro (2020)

O início da Fase Moderna da Contabilidade é marcado com o livro “Tratactus de Computis et Scripturis” (Contabilidade por Partidas Dobradas), publicado em 1494, por Frei Luca Pacioli, enfatizando que a teoria contábil do débito e do crédito corresponde a teoria dos números positivos e negativos. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018) O grande mérito da Obra de Frei Luca Pacioli, não foi com conteúdo do livro, mas foi na verdade, a edição impressa do livro, porque fez proporcionar a disseminação do conhecimento contábil com maior velocidade do que já havia sido feito até aquele momento, isto em função do advento da prensa de Gutemberg no século XIV. (COELHO, 2011)

FIGURA 21 – Frei Lucca Pacioli.
Fonte: Facil (2014)

Frei Luca Pacioli, viveu na Toscana, no século XV. Pacioli foi matemático, teólogo, contabilista entre outras profissões e considerado o pai da Contabilidade, apesar de não ser o criador do método das partidas dobradas, como já visto, pois já era utilizada no século XIII. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

Sobre o Método das Partidas Dobradas, Frei Luca Pacioli expôs a terminologia adaptada:
“Per “, mediante o qual se reconhece o devedor;
“A “, pelo qual se reconhece o credor.
Acrescentou que, primeiro deve vir o devedor, e depois o credor, prática que se usa até hoje:

QUADRO 2 – Lançamento por partidas dobradas
Fonte: Autor (2021)

O método das Partidas Dobradas teve sua origem na Itália, embora não se possa precisar em que região. O seu aparecimento implicou a adoção de outros livros que tornassem mais analítica a Contabilidade, surgindo, então, o Livro da Contabilidade de Custos. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

1.3.4 4º Período – Contabilidade no mundo científico

Período que se inicia em 1840 e continua até os dias de hoje. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018) É uma época em que se pode considerar como a Era Intelectual da Contabilidade, onde grandes pensadores trouxeram um grande avanço para a Contabilidade, surgindo as Escolas do Pensamento Contábil. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018)

O Período Científico apresenta, nos seus primórdios, dois grandes autores consagrados: Francesco Villa, escritor milanês, contabilista público, que, com sua obra “La Contabilità Applicatta alle administrazioni Private e Plubbliche”

(Contabilidade aplicada a administração privada e pública), inicia uma nova fase; e Fábio Bésta, escritor veneziano fundou a Escola Controlista. (ZALUNCA, J. C.; ZALUNCA, J. D. S., 2018). Os estudos envolvendo a Contabilidade fizeram surgir escolas do pensamento contábil.

1.4 A TECNOLOGIA E A CONTABILIDADE NO TEMPO

O homem no decorrer dos séculos sempre fez uso de máquinas e instrumentos para o exercício de sua profissão e com os contadores não foi diferente. (BORGES, 2020)

O primeiro instrumento que foi utilizado pelos contadores foi o ábaco. Ábaco, recipiente com areia para cálculos e escritas, destinado a operações matemáticas e algébricas elementares, originalmente era onde os antigos escreviam ou faziam anotações geométricas, e jogadores e matemáticos davam seus lances ou faziam contas e cálculos. (BORGES, 2020)

FIGURA 22 – Ábaco.
FONTE: Silva (2020)

Antigamente os livros eram copiados à mão por monges nos monastérios medievais. Entre 1450 e 1455 (século XV), Johann Gutemberg criou a primeira prensa que foi utilizada até meados do século XIX (1986) quando se passou a molhar as folhas em gelatinas e passar para os livros diários.. (BORGES, 2020)

Apesar do séc. XI ser considerado o marco da literatura contábil, sua contribuição para o avanço da disciplina contábil veio apenas nos séculos XIII a XIV, e principalmente no século XIV em função do advento da invenção da prensa por Gutemberg. (COELHO, 2011)

FIGURA 23 – Primeira prensa.
Fonte: Bruce (2019)

A primeira máquina auxiliadora de cálculo apareceu em 1642 com o francês Blaze Pascal. Ao longo dos anos o aparelho foi sendo aperfeiçoado. (BORGES, 2020)

FIGURA 24 – Primeira calculadora.
Fonte: Dima (2020)

Mas só em 1901 que Rocon Elis construiu a máquina Elis, precursora da contabilidade. (BORGES, 2020)

FIGURA 25 – Maquina de contabilidade.
Fonte: Pelizzare (2011)

Em 1714 o engenheiro Henry Mill inventou a máquina de escrever. (BORGES, 2020)

FIGURA 26 – Máquina de escrever
Fonte: Pelizzare (2011)

O inglês Alan Turing é considerado o “pai do computador”, tendo mostrado ao mundo a sua invenção na década de 30. (BORGES, 2020)

FIGURA 27 – Computador
Fonte: Diana (2015)

No final de 1980, a Contabilidade ganhou um sistema informatizado, com a necessidade de interagir a tecnologia com a comunicação, surgindo a Internet. Com a chegada do computador a internet passou a ser muito mais utilizada, mais rápida, com programas mais sofisticados que facilitou a integração dos dados. (BORGES, 2020)

FIGURA 28 – Internet.
Fonte: Diana (2015)

1.5 PRIMEIRAS ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTÁBIL

Como já se sabe, os primeiros registros de contabilidade datam em Uruk 4000 a.C. quando o controle do patrimônio era feito em fichas de argila representando a contagem física dos bens das pessoas. No Egito antigo já existia um sistema rudimentar de controle contábil. Depois na Grécia com o alvorecer da democracia, a contabilidade servia de alguma forma para que os governantes prestassem contas ao seu povo. Na Roma antiga a contabilidade era usada para o controle dos impostos arrecadados. (ESCOLAS DA CONTABILIDADE, 2020)

Mas pode-se dizer que a contabilidade amadureceu com a expansão do comércio a partir do século XIII nas caravanas do oriente e nas navegações do mar mediterrâneo. Os primeiros sinais de balanço patrimonial apareceram no início do século XIV na Itália na cidade de Florença. (ESCOLAS DA CONTABILIDADE, 2020)

Até o século XV a contabilidade era uma mera contagem de patrimônio e embora existam registros de partidas dobradas datadas até pouco antes do século XIII, foi a partir do livro impresso de Frei Luca Paccioli, em 1949, que as escolas do pensamento contábil começaram a aparecer com a prensa de Gutemberg. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

1.5.1 Escola Contista: Foi no século XV na Itália que surgiu a primeira corrente do pensamento contábil com a Escola Contista cuja principal preocupação era com o processo de escrituração e com as técnicas de registros contábeis através das contas de dinheiro, de mercadorias, das contas a receber, das contas a pagar e das contas de lucros/perdas. (ESCOLAS DA CONTABILIDADE, 2020)

A teoria desenvolvida pela Escola Contista, foi a de que as contas representam em todas as situações, uma pessoa, mesmo que a denominação utilizada seja uma coisa, ou seja, toda as contas representam as pessoas, portanto, em todas as transações sempre estarão presentes as pessoas envolvidas, assim uma dívida a pagar de uma pessoa, corresponde ao direito de receber de outra pessoa. Um lançamento a débito de uma pessoa corresponde a um lançamento a crédito de outra pessoa, onde quem recebe deve e quem entrega tem a ver de alguém, o que coincidia com as relações comercias de compra e venda. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Tratava-se da Teoria das Cinco contas contábeis (que representavam o próprio comerciante) trabalho apresentado à Escola Contista por Edmundo Degranges em 1975, que se baseou em um estudo apresentado em 1675 pelo francês Jacques Savary, sobre Teoria Geral das Contas. Tais contas eram para que o comerciante pudesse visualizar o que recebe e o que gasta, debitando e creditando o próprio comerciante em contrapartida com as cinco (5) contas. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Em 1776 quando surgiu a Revolução Industrial (com o fim do feudalismo), criaram a conta de capital (capital social) que caracterizava o dinheiro dos proprietários e a separava da conta trabalho, surgindo então a ideia de custos de produção. (ESCOLAS DA CONTABILIDADE, 2020)

A conta de capital foi o instrumento que consolidou o princípio da entidade separada de seu proprietário, que para muitos contistas, a conta de capital assemelhase a uma dívida da empresa para com os sócios. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Leonardo Fibonacci também foi um dos principais pensadores da Escola Contista. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

1.5.2 Escola Administrativa ou Lombarda:

O fator propulsor desse movimento contábil foi a conexão entre os elementos contabilísticos técnicos e doutrinários com os elementos econômico-administrativos. Essa ligação ocorreu através da inclusão na Contabilidade de fatores econômicos de produção e de consumo, que faziam parte da gestão das entidades, como forma de melhorar a qualificação da informação sobre a gestão empresarial. A administração das entidades passou a ser alvo central de interesse dos estudiosos contábeis indicando a contabilidade como sendo a própria Ciência da Administração das Empresas, defendendo que seu objeto era o estudo das leis que governam as aziendas e que sua aplicabilidade deveria normatizar as administrações para melhor alcançarem os fins das entidades empresariais. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Foi, portanto, um dos méritos dessa escola, especialmente de Villa, desvincular a Contabilidade do campo do formalismo das cifras e dos números, que dominava o campo de interesse dos estudiosos da época, fazendo com que ela se tornasse uma fonte de informação gerencial para controle da gestão, sendo o ponto central da doutrina da escola. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

A escola também defendeu que nas atividades públicas, a Contabilidade Pública deveria impedir o gasto inútil e a malversação do dinheiro público. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

1.5.3 Escola Personalista ou Toscana: Em meados do século XIX (1867), surgiu a Escola Personalista doutrinando que a personalidade jurídica deveria ser o foco das contas e não o fato contábil, tornando-se uma escola que teve muita relação com o Direito, surgindo pela primeira vez uma ligação entre essas duas ciências. (QUIRINO, 2019)

Segundo Schmidt e Santos (2008), nesta escola, as contas deveriam ser abertas tanto para pessoas físicas como pessoas jurídicas, e o dever e haver, representavam débitos e créditos das pessoas a quem as contas foram abertas (teoria personalista das contas). Sempre abertas a pessoas de carne e osso.

A escola também defendia, que o administrador era totalmente responsável pela entidade, tanto pelo ativo, passivo e inclusive as contas do proprietário e para tanto, classificaram-nas em quatro grupos: consignatários, correspondentes, administradores e proprietários.

Como a escola defendia que o foco deveria ser a personalidade jurídica das contas e não o fato contábil, o que estreitou muito a relação entre a Contabilidade e o Direito, ela fez das contas contábeis, instrumentos de representação das relações jurídicas entre proprietários e consignatários. Para a escola, as pessoas do proprietário (e administradores), os correspondentes, e os agentes consignatários, nas atividades empresariais geravam relações jurídicas entre eles, tornando isso o objetivo da contabilidade, isto é, o dever de revelar essas relações jurídicas, já que as contas contábeis se referem a essas pessoas e expressam seus direitos e obrigações. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

1.5.4 Escola Veneziana ou Controlista: Seu pensamento era de que a riqueza era o objeto da administração através do controle econômico feito pela contabilidade. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Escola do final do século XIX, que teve como principal mentor Fábio Besta. A escola também era conhecida como Escola Veneziana, devido as principais obras terem sido desenvolvidas em Veneza. Sua principal característica, era que ensinava a distinção do conceito de Administração Geral e Administração Econômica, defendendo que a administração era, portanto, a administração do patrimônio da empresa, com o objetivo de produzir novas riquezas. O que chamavam de ação de administrar. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Essa ação de administrar, deveria impedir que os bens fossem subtraídos ou consumidos inutilmente, e dividiram essa tarefa em: (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

gestão;
direção,
controle.

A escola defendia que a contabilidade, dentre outras disciplinas, era a que estudava o controle econômico das entidades com seus princípios e normas contábeis, sendo a ciência do controle econômico como parte da administração. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

O controle da riqueza era feito pelos balanços, orçamentos, demonstração de resultados etc., onde se fiscalizava os movimentos da riqueza para que pudessem no final aprovar ou rejeitar a gestão, confrontando o que foi feito com o que deveria ser feito. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Para esse trabalho de administração econômica deveria haver um método de escrituração adequado, onde as contas contábeis não são abertas a pessoas ou personalidades de nenhuma espécie, nem representavam direitos e obrigações entre si, mas sim que fundamentalmente refletissem valores. Ademais, os fatos da administração econômica não produziam relações jurídicas, mas sim mutações patrimoniais, e para tanto, dividiram o plano de contas. Contas elementares: (contas de elementos do ativo e passivo)

caixa
estoque
imóveis
contas a pagar etc.
Contas derivadas: (contas do capital líquido e contas de gestão)
Capital social
Reservas em geral
Lucros e perdas (contas do DRE). (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

1.5.5. Escola Neocontista ou Moderna Escola Francesa: A escola francesa, que tomou um novo impulso a partir do século XX, em 1910, dando ênfase ao valorismo das contas como sendo a principal base para a Contabilidade, centrada no método de escrituração contábil, que refletia nos componentes patrimoniais a evidenciação do Ativo, do Passivo e da Situação Líquida das unidades econômicas. Para esta escola “o valor da conta é a pedra angular da contabilidade” e os termos, dever e haver, era meramente entrada e saídas de valores. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Esta escola buscou a dinâmica do Balanço, tomando por base os fatos permutativos e modificativos, ensinando que a soma dos valores dos débitos é igual à soma dos valores dos créditos. Outra grande contribuição dessa escola foi a separação do passivo da situação líquida da empresa. ((QUIRINO, 2019)

Influenciado pelo movimento neocontista e também pelo plano de contas implantado na Alemanha em 1937, o governo Francês desenvolveu um plano de contas em 1942, buscando estabelecer padrões para confeccionar demonstrações contábeis fidedignas para facilitar o “controle de custos”, facilitar a criação de estatísticas contábeis, consolidação e estatísticas nacionais. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Em 1946 uma comissão foi criada para desenvolver um novo plano de contas padronizado para possibilitar a comparação no tempo e no espaço, tornando-se um plano de contas que padronizou toda a contabilidade francesa implantado em 1947. E em 1982 foi implantado um novo plano de contas contábil geral até chegarmos aos dias de hoje. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

1.5.6 Moderna Escola Italiana – Economia Aziendalista: A escola ensinava que o conhecimento e a Demonstração do Resultado da Gestão representava o principal objetivo da contabilidade, tornando-se a precursora da Contabilidade Gerencial, nesta escola, o pensamento era de que o Resultado (ou rédito) é o mais importante fenômeno econômico, onde os sistemas contábeis deveriam representar a formação do resultado da gestão, que está relacionado a todos os fatos administrativos e com a dinâmica da empresa. A escola dava pouca importância ao Balanço Patrimonial (por seu objetivo ser o de demonstrar o patrimônio contínuo da entidade) dando ênfase portando, ao Resultado (ou rédito) do Exercício (por ser o produto do exercício da gestão, que demonstrava o incremento ou decremento sofrido pelo capital, em consequência das operações da gestão) e para manter essa estratégia, separou a contabilidade em dois sistemas: sistema patrimonial e sistema de resultados. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Essa relação íntima entre os fenômenos contábeis e econômicos, era conhecida como a economia aziendale, que demonstrava a vinculação da gestão à contabilidade, unindo em uma só disciplina a doutrina da gestão, a doutrina da organização e a doutrina da contabilidade formava um único corpo doutrinário, onde a contabilidade deveria ocupar-se dos fatos da gestão, demonstrando os fatos econômicos só podendo serem revelados pela Contabilidade no resultado da gestão. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Portanto, o principal papel dos registros contábeis era demonstrar os componentes do resultado originados das variações monetárias geradas pelas transações das entidades econômicas externas onde todas as contas eram encerradas no final do exercício com uma conta de resultado apurando o lucro ou prejuízo. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Segundo Quintino (2020), a escola foi a precursora da Contabilidade Gerencial, justamente por colocar no mesmo patamar a gestão, a organização e a contabilidade, destacando que a contabilidade era a demonstração dos fatos da gestão para conhecer o Resultado, o que era indispensável para análise do desempenho da entidade e dos seus dirigentes.

Esta escola inspirou uma comissão italiana que estudou a possibilidade de estabelecer uma uniformização na contabilidade na Itália, que acabou por elaborar um esquema geral para a contabilidade neste País. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

1.5.7 Escola Patrimonialista: Nesta escola, a contabilidade foi considerada uma ciência que tinha o patrimônio da entidade como objeto de estudo da contabilidade.

Chegaram a essa conclusão aos poucos, através de investigações feitas nas relações de débito e crédito da empresa com terceiros, passando para a revelação de outros elementos ativos e passivos, o que consolidou aos poucos, uma maneira conveniente de representar em unidades monetárias o seu patrimônio total, bem como sua movimentação. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

A contabilidade, portanto, deveria se envolver com problemas estritamente relacionados com o patrimônio das entidades, desde sua formação, até suas posteriores modificações causadas pela gestão patrimonial, utilizando leis e princípios próprios para isso. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Em 1978, tivemos o brasileiro Frederico Herrmann Jr. que defendeu em seus trabalhos a doutrina patrimonialista, onde destacou as fórmulas de análise de balanço para se ter uma análise sobre a gestão patrimonial, como índices de rentabilidade, índices sobre a classificação patrimonial, índices de rentabilidade, índices sobre a classificação patrimonial, índices de circulação de valores, índices de utilização dos meios de produção e os índices de liquidez. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

1.5.8 Escola Alemã: A Escola Alemã foi uma das mais prodigiosas no impulso da Contabilidade de Custos, destacando-se no desenvolvimento conceitual da disciplina ao trabalharem conceitos como o de centro de custos, custos fixos e variáveis etc. Em 1908 os alemães definiram custos fixos pela primeira vez, por Schmalenbach na obra Die Generalunkosten als Produkitionskosten in der Aktiengesellschaft (As despesas gerais como custos de produção na sociedade por ações), e em 1802, a utilização de custo-padrão foi apresentada por L. Friedrich Fredersdorff. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

Na Contabilidade de Custos alemã, existe uma clara distinção entre custos, gastos e pagamentos, onde custos ocorre na data do consumo, o gasto na data da aquisição e o pagamento na data da entrega do dinheiro. Para a Escola, custos são valores atribuídos na Contabilidade de custos para produtos econômicos consumidos na produção, devendo ser considerados elementos como serviços, patentes e custos de capital, ainda custos que não são gastos, mas devem ser incluídos no cálculo, assim como gastos que não são custos. (SCHMIDT; SANTOS, 2008) Em 1927, a Escola Alemã apresentou um diagrama e se tornou um clássico dos estudos da administração de negócios da Alemanha, onde faz uma distinção clara entre custos e despesas, demarcando a fronteira de inter-relacionamento entre Contabilidade de Custos e a Contabilidade Financeira: (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

QUARO 3 – Diagrama do inter-relacionamento entre contabilidade financeira e de custos. Fonte: Schmidt e Santos (2008)

Também apresentaram, em 1927, um modelo de plano de contas para demonstrar a vantagem da Contabilidade de Custos, assim classificado: (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

QUADRO 4 – Plano de contas.
Fonte: Schmidt e Santos (2008)

Onde:

0 a 2: fazem parte da Contabilidade financeira.
3 a 8: fazem parte da Contabilidade de custos.
8 e 9: fazem parte da Contabilidade financeira e de custos.

Esse Plano de Contas desenvolvido pela escola, deu origem a um decreto governamental em 1937, que instituiu normas para a organização da Contabilidade nas empresas alemãs, e apesar das modificações ocorridas ainda continua como fundamento para a Contabilidade alemã. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

1.5.9 Escola Americana: Depois surgiu a Escola Americana que se diferencia das escolas italianas quanto aos relatórios contábeis. Defendia que a grande razão da ciência contábil é a produção de relatórios contábeis para o usuário e não estudo de contas, patrimônio, voltados aos contadores, ela tem uma visão oposta das escolas italianas. Foi uma fase onde a contabilidade se abriu para as outras ciências, se abriu para os usuários, não fincando dentro da sua própria caixinha. ((QUIRINO, 2019)

Com o “cresh” da Bolsa de Valores em 1929, essa escola buscava a qualificação da informação para subsidiar a tomada de decisões dos gestores e padronizar procedimentos. Essa escola sintetizou as melhores práticas contábeis dos E.U.A. e estabeleceu o que é conhecido hoje como os Princípios Geralmente Aceitos – US Gaap. (QUIRINO, 2019). A escola editou regras no tratamento de questões ligadas à contabilidade de custos, controladoria, análise de demonstrações contábeis, gestão financeira e controle orçamentário, além de outros ramos do conhecimento contábil, o que a deixa à frente num cenário mundial de Contabilidade. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

A Contabilidade Social teve forte relevância nesta escola, sendo desenvolvido diversos trabalhos que usaram a estrutura da Contabilidade gerencial para verificar o impacto das empresas sobre a sociedade, incluindo os efeitos sobre empregados, o meio ambiente e a comunidade em geral. (SCHMIDT; SANTOS, 2008)

1.5.10 Escola Internacional (IASC): Com a Globalização entrou em cena a Escola Internacional IASC – International Accounting Standards Committee (Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade) que busca a convergência dos sistemas contábeis dos países em um padrão harmônico que possa ser entendido por todos. ((QUIRINO, 2019).

Temos ainda: (CFC, 2020)

IASB – International Accounting Standards Board (Conselho Internacional de Padrões de Contabilidade)

O IASB tem como objetivo desenvolver, com base em princípios claramente articulados, um conjunto único de normas de contabilidade de alta qualidade, compreensíveis, exequíveis e aceitáveis globalmente

É um órgão independente, emissor de normas contábeis, supervisionado por uma junta de fiduciários diversificada geográfica e profissionalmente, e presta contas ao Conselho de Monitoramento (Monitoring Board) constituído por autoridades representativas do mercado de valores mobiliários.
Apoiado pelo Conselho Consultivo de IFRS (IFRS Advisory Council) e pelo Comitê de Interpretações de Relatório Financeiro Internacional (IFRS Interpretations Committee), ambos externos ao IASB que lhe oferecem orientações para tratar as divergências quanto à interpretação das normas emitidas.
Mantém um processo de elaboração de normas sistemático, aberto, participativo e transparente, interagindo com investidores, reguladores, empresários e com a profissão contábil em geral, em cada estágio do processo. (CFC, 2020)

IFAC – International Federation of Accountants (Federação Internacional de Contabilidade)

Organização mundial da profissão de auditoria destinada ao interesse público.
Visa fortificar a profissão e contribuir para o desenvolvimento de economias internacionais.
Estabelece normas internacionais de auditoria e segurança.
Estabelece normas de ética e outras instruções para o setor governamental.
Orienta e encoraja desempenho de alta qualidade para os profissionais de auditoria. (CFC, 2020)

CILEA – Comité de Integración Latino Europa-América (Comitê de Integração EuropaAmérica Latina) O CILEA foi formado por:

4 países da América – Argentina, Brasil, México e Uruguai;
4 países da Europa – Espanha, França, Itália e Portugal;
1 representante da Associação Americana de Contabilidade.

O CILEA tem por finalidade facilitar a comunicação entre os países latinos, visando à convergência do exercício contábil para padrões internacionais.

ISAR -International Standards of Accounting and Reporting (Normas Internacionais de Contabilidade e Relatórios)

O ISAR tem por finalidade auxiliar os países em desenvolvimento e as economias emergentes a aplicarem as melhores práticas de transparência corporativa e Contabilidade, a fim de facilitar os fluxos de investimento e desenvolvimento econômico.

GLENIF – Grupo Latinoamericano de Emisores de Normas de Información Financiera (Grupo Latino-americano de Emissores de Normas de Relatórios Financeiros)

O GLENIF trabalha em parceria com o IASB em aspectos técnicos, respeitando a soberania nacional de cada país membro. Seus objetivos são:

Promover a adoção da convergência das normas internacionais emitidas pelo IASB.
Cooperar com governos, reguladores e outras organizações regionais, nacionais e internacionais que contribuam para a melhor qualidade das demonstrações contábeis;
Colaborar com a difusão das normas emitidas pela IASB.

AIC – Associação Interamericana de Contabilidade

A AIC é reconhecida como a organização de Contabilidade internacional mais antiga do mundo. Ela foi concebida e fundada com os seguintes objetivos:

Integrar os contadores do continente americano;
Assumir o compromisso de sua representação;
Promover o constante aprimoramento da qualificação dos profissionais, seus conhecimentos e deveres sociais.

Com mais de 60 anos de atividade, a AIC tem contribuído para fortalecer as organizações profissionais de contadores nos países americanos que a patrocinam, além de participar ativamente no desenvolvimento harmônico da prática livre da Contabilidade. (CFC, 2020)

1.6 ORIGEM DA PADRONIZAÇÃO DA CONTABILIDADE NO MUNDO

O IASC não foi a primeira tentativa de normalização contábil internacional. O English Institute of Chartered Accountants (Instituto Inglês de Contadores Públicos) em 1942 e o Committee on Accounting and Auditing Research do Canadian Institute of Chartered Accountants (Comitê de Pesquisa em Contabilidade e Auditoria do Instituto Canadense de Contadores Públicos) em 1946, estudaram a harmonização a nível nacional; e o Accountants International Study Group (Grupo de Estudos de Contadores Internacionais), patrocinado por contadores profissionais britânicos, americanos e canadenses, viu a padronização em uma perspectiva global comparando as práticas e procedimentos contábeis entre os três países. (ZEFF, 2014)

Após a Segunda Guerra Mundial, cada país tinha seus próprios Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (GAAP, terminologia norte-americana), ou sua própria prática contábil. Inclusive entre os GAAP em países com mercados de capitais ativos, dos quais as companhias negociadas em bolsa dependiam fortemente da captação de recursos – os EUA, o Canadá, o Reino Unido, a Austrália e a Nova Zelândia –, tinham importantes diferenças. Por exemplo, no Reino Unido, na Austrália e na Nova Zelândia, era permitido às empresas reavaliar seus ativos fixos tangíveis, inclusive suas propriedades para investimento. (ZEFF, 2014)

Nos EUA e no Canadá, principalmente por causa da influência conservadora da Comissão de Valores Mobiliários (SEC), as companhias aderiram ao custo histórico. Na América do Norte, o Último que Entra, Primeiro que Sai (UEPS) estava amplamente disponível para fins de avaliação de estoque nos EUA, porém, no Canadá isso limitava-se a poucas indústrias. O órgão normalizador neozelandês emitiu uma norma, a SSAP 3, sobre depreciação, que exigiu o uso do método linear. Nenhum outro país fez o mesmo. Isto demonstra divergência nas contabilidades dos países. (ZEFF, 2014)

Em 1947, a França estabeleceu o Plan Comptable General (Plano Contábil Nacional), um regulamento detalhado, codificado da contabilidade empresarial, posteriormente exportado para Bélgica e Espanha e, por fim, para Portugal, Marrocos, Tunísia, Argélia e Peru. Na maioria dos países em desenvolvimento, a divulgação contábil era mínima. Em suma, a prática contábil global era bastante diversificada e a comparação significativa entre as demonstrações contábeis de diferentes países era muito difícil. (ZEFF, 2014)

Em setembro de 1962 na cidade de Nova York, o American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados) realizou o 8° Congresso Internacional de Contadores, com o tema Contabilidade e Auditoria na Economia Global. Menos de dois anos depois foi publicado o primeiro grande levantamento das normas de contabilidade, auditoria e da profissão contábil ao redor do mundo, o Professional accounting in 25 countries (Contabilidade profissional em 25 países). (ZEFF, 2014)

Em abril de 1963, a revista Business Week (Semana de Negócios) publicou um relatório especial sobre a nova forma de organização empresarial, denominada “empresas multinacionais”. “Multinacional”, segundo a revista, “serve como linha de demarcação entre empresas com orientação doméstica com operações internacionais e companhias com orientação verdadeiramente global”. Essa tendência internacionalista aguçou o desejo de comparar as demonstrações contábeis elaboradas em diferentes países. (ZEFF, 2014)

FIGURA 29 – Lord Heny Alexander Benson.
Fonte: Association (2020)

Sir Henry Alexander Benson (posteriormente Lord Benson), sócio sênior na empresa britânica Cooper Brothers & Co. (posteriormente Coopers & Lybrand e hoje parte da Pricewa-terhouse Coopers) e presidente do Institute of Chartered Accountants in England and Wales (Instituto de Contadores Públicos da Inglaterra e Países de Gales) – ICAEW – em 1966-67, liderou um movimento para abordar a questão das diversas práticas contábeis. Benson, nascido e criado na África do Sul, posteriormente emigrou para o Reino Unido […]. Em 1966, convenceu o American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados) – AICPA -, o Canadian Institute of Chartered Accountants (Instituto Canadense de Contadores Públicos) – CICA -, o Institute of Chartered Accountants of Scotland – (Instituto de Contadores Públicos da Escócia) -ICAS – e o Institute of Chartered Accountants in Ireland (Instituto de Contadores Públicos da Irlanda) – ICAI a se unirem ao Institute of Chartered Accountants in England and Wales (Instituto de Contadores Públicos da Inglaterra e Países de Gales) – ICAEW – para constituir o Accountants International Study Group (Grupo de Estudo de Contadores Internacionais) – AISG. (ZEFF, 2014)

O AISG lançou uma série de livretos que comparou as abordagens contábeis e de auditoria nos EUA, no Canadá e no Reino Unido. Entre outros fatores, Benson esperava que uma comparação das abordagens de auditoria nos três países finalmente convenceria a profissão contábil britânica a exigir a presença do auditor na elaboração dos inventários, o que acabou por obter sucesso nesse empreendimento.

Ao longo de um período de mais de 10 anos, o AISG lançou 20 desses livretos, que representaram o primeiro grande esforço para comparar e contrastar as práticas contábeis e de auditoria entre os principais países. Os livretos do AISG destacaram a diversidade nas práticas entre os três países e, portanto, a não comparabilidade das demonstrações contábeis além das fronteiras. (ZEFF, 2014)

Após correspondências e reuniões com as lideranças dos órgãos globais de todo o mundo, Benson liderou a fundação do International Accounting Standards Commitee (Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade) – IASC. Sua motivação era promover a harmonização internacional das normas contábeis, para diminuir as diferenças nas práticas contábeis no mundo. (ZEFF, 2014)

O IASC foi fundado em 29 de julho de 1973 por nove países, cujos órgãos contábeis nacionais foram convidados por Benson a se tornar membros do IASC que, em ordem alfabética, eram: Alemanha, Austrália, Canadá, EUA, França, Japão, México, Países Baixos e Reino Unido e Irlanda (combinados). (ZEFF, 2014)

O objetivo do Comitê Internacional de Normas Contábeis – IASC – International Accounting Standards Committee, era criar um padrão contábil internacional que facilitasse as movimentações do mercado de capitais entre os países, através da emissão das IAS International Accounting Standards (Normas Internacionais de Contabilidade), com os objetivos de formular e publicar normas contábeis de interesse público a serem cumpridas por todos na apresentação das demonstrações contábeis com a tentativa de promover mundialmente sua aceitação e cumprimento, trabalhando pela melhoria e harmonização das regulamentações referentes às demonstrações contábeis publicadas. (ZEFF, 2014)

Em 2001, o IASC com sua nova estrutura organizacional, surgiu a Junta de Normas Internacionais sendo renomeado para International Accounting Standards Board – IASB – (Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade) que assumiu as responsabilidades técnicas do IASC e passou a emitir outros pronunciamentos internacionais chamados de IFRS – International Financial Reporting Standard – (Relatório Padrão Financeiro Internacional) elaborados pela Fundação IFRS. (ZEFF, 2014)

Quanto à Constituição da Fundação IFRS, se deu em uma reunião em Edimburgo em 24 de maio de 2000. É uma organização sem fins lucrativos de interesse público originalmente aprovada pelos membros do órgão predecessor da Fundação IFRS, o International Accounting Standards Committee (IASC). Foi estabelecida para desenvolver e promover um único conjunto de padrões contábeis internacionalmente, compreensíveis, executáveis e globalmente aceitos chamados de Padrões IFRS com Informações financeiras de alta qualidade, sendo a força vital dos mercados de capitais. (ZEFF, 2014) Sua missão é

Desenvolver Normas IFRS que ofereçam transparência, responsabilidade e eficiência aos mercados financeiros de todo o mundo. Nosso trabalho serve os interesses públicos promovendo confiança, crescimento, e estabilidade financeira a longo prazo na economia global. (ZEFF, 2014)

1.6.1 Tipos de normas internacionais de contabilidade

As normas contábeis internacionais estão assim divididas:

IAS – International Accounting Standards (Normas Internacionais de Contabilidade) até 2001;
IFRS – International Financial Reporting Standars (Normas Internacionais de Relatórios Financeiros), a partir de 2001 até os dias atuais.

Portanto, as Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standard – IAS), agora conhecidas como International Financial Reporting Standards – IFRS, foram traduzidas para o português brasileiro como “Normas Internacionais de Relatório Financeiro” (os pronunciamentos internacionais são publicados pelo International Accounting Standards Board em língua inglesa), referindo-se a um conjunto de pronunciamentos contábeis internacionais publicados e revisados pelo International Accounting Standards Board (IASB), ou “Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade”, resultando em um composto misto das duas normas contábeis (IAS + IFRS) baseadas em princípios. (ZEFF, 2014)

1.6.2 Estrutura das normas internacionais de contabilidade

As Normas Internacionais de Contabilidade são estruturadas por cinco diferentes tipos de pronunciamentos técnicos. São eles: (CFC,2020)

FIGURA 30 – Tipos de pronunciamentos técnicos.
Fonte: CFC, 2008

International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) é um grupo da fundação International Accounting Standards Committee Foundation (IASC), considerada a organização jurídica do International Accounting Standards Board. O IFRC é (Comitê de Interpretações das IFRS) responsável pela elaboração de interpretações dos International Financial Reporting Standards (IFRS) em casos de dúvidas. (CFC, 2020)

O Standing Interpretations Committee (SIC) do International Accounting Standards Board (IASB) desempenha um papel semelhante ao da Força-Tarefa de Questões Urgentes do Reino Unido, e considera em tempo hábil as questões contábeis que provavelmente receberão tratamento divergente ou inaceitável na ausência de orientação oficial. Suas interpretações são chamadas de SICs. O SIC foi substituído pelo IFRIC. (CFC,2020)

1.6.3 Globalização da economia e a contabilidade.

FIGURA 31 – Globalização do mercado de capitais.
Fonte: Camati (2014)

1.6.4 Panorama do cenário econômico

A internacionalização dos mercados quanto ao crescimento dos investimentos diretos estrangeiros (a), quanto a formação de blocos econômicos (b) e quanto ao desenvolvimento do mercado de capitais (c), traz consigo a necessidade de se ter uma padronização internacional na contabilidade para que se possa viabilizar um processo de comparação de informações entre as companhias de um mesmo grupo ou de grupos distintos através de suas demonstrações contábeis. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

Artigo publicado por Idésio Coelho da Silva Jr. Vice-Presidente Técnico do CFC também nos diz que em um tempo de novidades, tecnologias, conexões e informações, a globalização toma uma dimensão cada vez mais importante. No âmbito econômico, sua relevância é ainda maior, já que se caracteriza pelo conjunto de mudanças no processo de produção e prestação de serviços, nas relações de trabalho, no papel do Estado, na facilitação do fluxo de pessoas, capitais, serviços e informações ao redor do mundo. (CFC, 2020)

Nesse ambiente de internacionalização da economia, fortalecimento do mercado de capitais, aumento de investimentos estrangeiros diretos e formação de blocos econômicos, as informações econômico-financeiras para avaliação conjuntural e tomada de decisão se tornaram imprescindíveis. Nessa ótica, tendo em vista que as demonstrações contábeis são importantes fontes de informações para orientar as decisões de investimento, financiamento e previsões, elas servem de suporte para negociações em qualquer parte do mundo. (CFC, 2020)

Para Arnold e James (2014), além da globalização, a financeirizaçao” também colaborou muito com a padronização da contabilidade, uma vez que a “financeirizaçao” rerfere-se a obtençao de lucros por meio de canais financeiros (mercado de ações) do que pelo comércio e produção de commodities. Há países em que o valor negociado na bolsa de valores é muito superior ao próprio PIB.

a) Crescimento dos investimentos diretos estrangeiros no Brasil

O Investimento Estrangeiro Direto (IED) refere-se aos recursos internacionais de investimentos e operações realizadas no Brasil por empresas ou indivíduos de países estrangeiros. O IED é composto por entradas e saídas de moedas estrangeiras através da entrada de novas empresas multinacionais, bem como, através de “fusões e aquisições” junto das companhias nacionais, investimentos em novas instalações e tecnologia, de empréstimos e outros créditos em investimentos e reinvestimentos.

O Investimento Estrangeiro Direto (IED) no Brasil cresceu 26% em 2019, mostram dados do Monitor de Tendências de Investimentos Globais, divulgados nesta segunda-feira (20) pela Conferência das Nações Unidas sobre Comércio e Desenvolvimento (UNCTAD). (G1, 2020)

O fluxo de recursos no Brasil passou de US$ 60 bilhões, em 2018, para US$ 75 bilhões no ano passado. O valor ficou em linha com o esperado pelos analistas dos bancos, segundo dados colhidos pelo Banco Central no final de 2018, por meio do Boletim Focus. (G1, 2020)

GRÁFICO 2 – Principais destinos do IED em 2019.
Fonte: G1 (2020).

b) Blocos econômicos

A formação de blocos econômicos estreita as relações econômicas, financeiras e comerciais entre os países membros. Com o fenômeno da globalização, o mercado internacional tornou-se bastante competitivo, diante disso, o que acontece é uma disputa por mercados em âmbito global. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

O MERCOSUL (Mercado Comum do Sul) foi fundado em 1991, constituído por Brasil, Paraguai, Uruguai e Argentina, países da América do Sul que buscam a integração e o fortalecimento econômicos dos países-membros.

A União Europeia (UE) foi instituída no final dos anos 50, embora tenha sido oficializada somente em 1992, formada pela Alemanha, França, Reino Unido, Irlanda, Holanda, Bélgica, Dinamarca, Itália, Espanha, Portugal, Luxemburgo, Grécia, Áustria, Finlândia e Suécia, nesses países corre uma moeda única, o euro, com exceção da Dinamarca (coroa dinamarquesa), Suécia (coroa sueca) e Reino Unido (libra esterlina). (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

O que se espera com a formação de blocos econômicos é a intensificação econômica e a flexibilização comercial entre os integrantes. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011).

Existem outros órgãos comerciais, como por exemplo, a OMC (Organização Mundial do Comércio), que integram todos os países que participam do comércio internacional, essas instituições têm como objetivo fiscalizar e mediar as relações comerciais para que não haja partes favorecidas. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

Nesse contexto, as informações contábeis de um empreendimento geradas no campo da Contabilidade Internacional interessam tanto a segmentos de um mesmo grupo econômico que realiza operações e transações internacionais como também aos usuários da informação que estão domiciliados em diferentes países em relação ao empreendimento que divulga essas informações. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

c) Desenvolvimento do mercado de capitais no Brasil

Quanto ao desenvolvimento do mercado de capitais no Brasil, nos últimos 14 anos muitas empresas brasileiras iniciaram seu processo de internacionalização e grande parte das que já eram multinacionais aumentou seus investimentos no mercado internacional, passando de um grau médio de internacionalização de 12,9% em 2006 para 21,6% em 2018 com a tendência de um aumento gradual de 1,0% no grau de internacionalização a cada ano. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

Sabe-se que quanto maior o grau de internacionalização, melhor o desempenho das companhias no exterior já que elas se tornam mais conhecidas e adquirem competências para atuar no mercado global. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

Ao todo, temos cerca de 500 empresas brasileiras internacionalizadas (operações físicas no exterior, para além de exportações), o que representa 0,01% total de empresas registradas no Brasil. O setor de manufatura é o que mais possui empresas internacionalizadas, com 50% do total. Em seguida, vêm serviços e varejo, com 43%, e recursos naturais, com 7%. Os subsetores mais internacionalizados são a construção civil e indústria química, com grau médio de internacionalização de 0,38% e 0,34% respectivamente. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

1.6.5 Demonstrações contábeis não-padronizadas

Idésio Coelho da Silva Jr, Vice-Presidente Técnico do CFC, nos diz o seguinte:

Diante dessa conjuntura, a padronização de normas e regras foi um processo inevitável e fundamental para o bom andamento das relações e negociações internacionais. Entre os benefícios, essa utilização de procedimentos convergentes faz com que haja uma redução de custos. Por exemplo, uma entidade que tenha subsidiárias ou filiais em outros países fará o demonstrativo contábil somente uma vez, tendo em vista que os usuários da contabilidade de todo o mundo compreenderão essa linguagem padronizada. Além desse ganho de eficiência, outro benefício, muito bem-vindo, é o aumento da transparência, tanto no setor privado quanto no setor público. (CFC, 2018)

A harmonização contábil se faz necessária para evitar prejuízos na economia global, em relação à desconfiança quanto às informações contábeis que são almejadas pelo público em geral, principalmente pelos investidores, devendo serem vistas e entendidas em uma linguagem universal no mundo dos negócios empresariais para que se possa evitar casos como o da empresa B. Glaxo Wellcome, do Reino Unido. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

A B. Glaxo Wellcome é uma companhia do reino Unido que procedeu a uma reconciliação do lucro atribuível aos acionistas apurado pelos Princípios Contábeis do Reino Unido aos Princípios Contábeis dos E.U.A., tomando como base alguns ajustes realizados de acordo com as normas norte-americanas, que diferem das normas britânicas. As informações constantes no quadro abaixo mostram a diferença de lucro apurado pela utilização de práticas contábeis diferentes. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

QUADRO 5 – Diferença na DRE.
Fonte: Choi, Frost e Meek (1999 apud PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

As diferenças encontradas quando do ajuste do lucro líquido entre as práticas contábeis do Reino Unido e dos Estados Unidos, no ano de 1996, foram as seguintes, de acordo com Choi, Frost e Meek (1999, p. 87 apud PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

a) Goodwill: no Reino Unido, o goodwill surge no processo de consolidação fixada contra fundos de acionistas (Patrimônio Líquido). Nos Estados Unidos é capitalizado o goodwill que surge da consolidação e amortização sobre sua vida útil esperada, com contrapartida no resultado;

b) Ativos intangíveis: são depreciados ativos fixos intangíveis reconhecidos pelos padrões dos Estados Unidos, por exigências da contabilidade pelo método de compra sobre a renda e a vida útil calculada por meio de projeções;

c) Ações compradas: o grupo adotou o SFAS 123 para propósitos nos Estados Unidos, com efeito a partir de 1º de janeiro de 1996. O impacto no resultado, em 1996, não é material;

Outros: também há diferenças entre o Reino Unido e Estados Unidos, em relação a pensões, outras dívidas e investimentos de patrimônio líquido e interesse capitalizado. Nenhuma dessas diferenças é considerada individualmente, sendo elas mostradas como um total combinado. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

Considerando que as normas contábeis brasileiras (Lei 11.638/07) orientam a contabilização de gastos com desenvolvimento com ativo intangível (quando atender aos preceitos do Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo Intangível) e partindo do princípio de que as normas contábeis norte-americanas contabilizam inicialmente como despesa , os valores correspondentes ao ativo intangível no balanço a seguir correspondem a gastos com desenvolvimento de novas tecnologias e o lucro operacional líquido antes do Imposto de Renda foi de R$ 30.000,00, apresentado na demonstração de resultado BR Gaap. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

*gastos com desenvolvimento.
QUADRO 6 – Balanço patrimonial em BR Gaap da empresa João Pessoa do Brasil Ltda.
Fonte: Padoveze, Benedicto e Leite (2011)

QUADRO 7 – Demonstração de resultado em BR Gaap da empresa João Pessoa do Brasil Ltda. Fonte: Padoveze, Benedicto e Leite (2011)

Sendo assim, reconciliando o resultado antes da tributação temos o seguinte:

QUADRO 8 – Reconciliando o resultado para as normas contábeis dos Estados Unidos (US Gaap) da empresa João Pessoa do Brasil Ltda. Fonte: Padoveze, Benedicto e Leite (2011)

O lucro operacional antes do Imposto de renda em BR Gaap foi de R$ 30.000 e o mesmo resultado, quando reconciliado para US Gaap, considerando o ajuste dos gastos com desenvolvimento como despesa foi R$ 20.000, houve uma diferença de 33,33%.

Em outros exemplos temos:

QUADRO 9 – Diferença entre resultados.
Fonte: Padoveze et al, (2011)

A Coreia, segundo Arnold e James (2014) decidiu adotar as IFRS em 2011 ao verificar que as empresas coreanas tinham cerca de US $ 65 bilhões em pagamentos a vencer no ano seguinte, mas descobriram (funcionários do FMI) que o número era muito maior por haver valores que estavam fora do balanço contábil (cerca de US $ 50 bilhões), bem como havia uma subavaliação de dívidas.

1.6.6 Posições das corporações no Brasil quanto a padronização internacional da contabilidade

Leite (2002, p. 66/7 apud PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011), realizou uma pesquisa no Brasil em 2001 com o objetivo de questionar os gestores contábeis e financeiros de cerca de 40 subsidiárias brasileiras de companhias multinacionais que estão instaladas na Região metropolitana de campinas, Estado de São Paulo, sobre o processo de harmonização das normas contábeis no mundo. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

A pesquisa foi realizada por meio da aplicação de um questionário e as empresas de diversos segmentos econômicos foram selecionados a partir de sua atuação no mercado nacional e internacional. Os respondentes, entretanto, foram os executivos contábeis e financeiros e os auditores independentes dessas empresas.

Os resultados, portanto, foram os seguintes:

GRÁFICO 3 – Posição sobre o processo de harmonização internacional das normas contábeis. Fonte: Padoveze, Benedicto e Leite (2011)

Por unanimidade, verifica-se que 100% das empresas pesquisadas são favoráveis ao processo de harmonização das normas contábeis no mundo. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

1.7 INÍCIO DO PROCESSO DE CONVERGÊNCIA NO BRASIL

Até meados de 2005, as companhias abertas brasileiras, tinham um triplo trabalho ao levantar seus BP – Balanços Patrimoniais de acordo com a Lei das S/A de nº 6.404/76,para colocarem as suas ações na B3 – Bolsa de Valores de São Paulo para serem negociadas, mas para colocar na bolsa de valores da Europa tinham que ajustar todo o BP – Balanço Patrimonial segundo as IFRS – International Financial Reporting Standards, que são as Normas Internacionais de Informação Financeira na tradução para o Português, e, para colocar as ações na bolsa de valores dos EUA, deveriam refazer uma terceira vez seus BP – Balanços Patrimoniais segundo suas normas e princípios (US Gaap) emitidos pelo Financial Accounting Standards Board (FASB), o que tinham portando triplo trabalho, além de um alto custo financeiro aos empresários brasileiros que desejassem negociar suas ações nas bolsas de valores internacionais. (SASAKI, 2020)

Mesmo ainda não havendo lei sobre a convergência no Brasil, mas por ter força de lei, a CVM emite a Deliberação CVM nº 488, de 03 de outubro de 2005 aprovando o Pronunciamento do IBRACON NPC nº 27 (Normas e Procedimentos Contábeis) sobre Demonstrações Contábeis Apresentação e Divulgação (IAS 1 convergida) para que as companhias abertas que, além de levantarem seus balanços patrimoniais pela lei das S/A, ainda deveriam ajustá-las às normas do IFRS, para registro no Novo Mercado considerando a importância e a necessidade de que as práticas contábeis brasileiras sejam convergentes com as práticas contábeis internacionais. (SASAKI, 2020)

A seguir, ainda sem lei, a CVM emite a Instrução CVM nº 457, de 13 de julho de 2007 que “Dispõe sobre a elaboração e divulgação das demonstrações financeiras consolidadas, com base no padrão contábil internacional emitido pelo International Accounting Standards Board – IASB.

Art. 1º As companhias abertas deverão, a partir do exercício findo em 2010, apresentar as suas demonstrações financeiras consolidadas adotando o padrão contábil internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board – IASB. § 1º Para fins de atendimento ao disposto no caput deste artigo, as demonstrações financeiras consolidadas das companhias abertas deverão ser elaboradas com base em pronunciamentos plenamente convergentes com as normas internacionais, emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC e referendados pela CVM. As demonstrações financeiras consolidadas das companhias abertas serão denominadas “Demonstrações Financeiras Consolidadas em IFRS”. (CVM, 2020)

O Banco Central do Brasil, por sua vez, emite o Comunicado nº 14.256/06, de 10.03.2006, com o seguinte: Comunica procedimentos para a convergência das normas de contabilidade e auditoria aplicáveis às instituições financeiras e às demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil com as normas internacionais promulgadas pelo International Accounting Standards Board (IASB) e pela International Federation of Accountants (IFAC). (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

E a SUSEP – Superintendência de Seguros Privados – também emitiu a Circular SUSEP nº 357, de 26.12.2007, dispondo sobre o processo de convergência às normas internacionais de contabilidade. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 201)

Também em 2007, pela lei nº 11. 638, de 28.12.2007, foi incluído o § 5º na lei nº 6.404/76, tratando da convergência no Brasil: “As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários”. (SASAKI, 2020)

No Brasil, conforme Consoni e Colauto, (2016) ao contrário de outros países, o processo de convergência ocorreu em distintos estágios e sucessivos. O primeiro etapa foi caracterizada como um período de transição que começou em 2008 após a instituição do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), a emenda à Lei 6.404 / 76 e instituição da tributação pelo regime transitório. O segundo começou em 2010, que exigia que as empresas adotassem totalmente novos padrões de contabilidade.

O tempo de amostragem de dados cobriu oito anos. Este período de tempo é caracterizado por representação de três anos antes do início do processo de convergência (2005-2007), dois anos para a convergência parcial (2008-2009) e três anos para convergência total (2010-2012). (CONSONI; COLAUTO, 2016)

1.7.1 Reflexos na contabilidade empresarial devido a conversão às normas internacionais

Conforme explica Sasaki (2020), no Brasil, a contabilidade é tão completa que o impacto dessa conversão foi muito menor que o restante dos países, não gerando muitas dificuldades de adaptação, porque nosso sistema é o chamado Code law (lei do código) baseado apenas no que está previsto nas leis e, como o Brasil é um País que tem muitos impostos, a complexidade sempre tomou conta da contabilidade.

Já Sasaki (2020), o outro sistema chamado Common law (lei comum) tem origem inglesa, tendo como predominância um direito baseado em usos e costumes que não passa pela criação de leis e é aplicado soluções específicas para cada situação. A diferença básica é que no primeiro, o governo atua direto na contabilidade e no segundo é o contador que a auto regulamenta, tendo como característica a essência sobre a forma.

1.7.2 Organismos brasileiros

1.7.2.1 Comitê Gestor da Convergência no Brasil

Por meio da Resolução nº 1.103/2007, de 28.09.2007, foi criado pelo CFC – Conselho Federal de Contabilidade o Comitê Gestor da Convergência no Brasil, às Normas Internacionais de Contabilidade, ao qual participava o IBRACON, CVC e BACEN, que elaboram um Plano de Ação Para Convergência do Sistema Contábil Brasileiro às Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público que iniciaria em 2012 para a União e 2013 para os estados e municípios. (BORGES; MARIO; CARNEIRO, 2013)

Diz a Resolução CFC 1.103/07 logo de Início,

CONSIDERANDO o crescente impacto da globalização para a economia do Brasil, onde empresas brasileiras concorrem por negócios e pela captação de recursos financeiros internacionais na forma de capital e financiamento com empresas de segmentos similares localizadas em todo o mundo.

1.7.2.2 CPC- Comitê de Pronunciamentos Contábeis

Segundo Padovese et al. (2011, p. 63), o CFC – Conselho Federal de Contabilidade, até 2007 era o principal responsável pela edição das normas contábeis e de auditoria, bem como por suas interpretações válidas para todas as empresas do território nacional, independentemente de sua constituição jurídica e de acordo com as leis brasileiras. Contudo, dada a grande expressão econômica das companhias abertas e a necessidade de harmonização com as práticas internacionais de contabilidade, havia muitas divergências com a regulamentação da CVM e do IBRACON.

Dessa maneira, um movimento de todas as entidades culminou com a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), um órgão que congrega as entidades interessadas como Abrasca, Apime Nacional, Bovespa, CFC, Fipecafi e Ibracon, com o seguinte objetivo o estudo, o preparo e a emissão de documentos técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.

Portanto, no Brasil, essas Normas Internacionais são consolidadas e divulgadas pelo CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis criado pela Resolução nº 1.055/2015 do CFC – Conselho Federal de Contabilidade composto pelos seguintes órgãos:

QUADRO 10 – Órgãos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Fonte: Autor (2021)

Além dos membros atuais, serão sempre convidados a participar representantes dos seguintes órgãos:

Banco Central do Brasil (BACEN);
Comissão de Valores Mobiliários (CVM);
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB);
Superintendência de Seguros Privados (SUSEP);
Federação Brasileira de Bancos (FEBRABAN);
Confederação Nacional da Indústria (CNI); e
Superintendência Nacional de Previdência Complementar (PREVIC).

Outras entidades ou especialistas poderão ser convidados. Poderão ser formadas Comissões e Grupos de Trabalho para temas específicos.

Até o momento foram traduzidos do IASC/IASB, 51 pronunciamentos (IAS + IFRS) no Brasil, para a contabilidade empresarial:

CPC	NOME	CORRELAÇÃO
CPC 00	Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.	Estrutura Internacional
CPC 01	Redução ao Valor Recuperável de Ativos	IAS 36
CPC 02	Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis	IAS 21
CPC 03	Demonstração dos Fluxos de Caixa	IAS 7
CPC 04	Ativo Intangível	IAS 38
CPC 05	Divulgação sobre Partes Relacionadas	IAS 24
CPC 06	Arrendamentos	IAS 17
CPC 07	Subvenção e Assistência Governamentais	IAS 20
CPC 08	Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários	IAS 39
CPC 09	Demonstração do Valor Adicionado (DVA)	–
CPC 10	Pagamento Baseado em Ações	IFRS 2
CPC 11	Contratos de Seguro	IFRS 4
CPC 12	Ajuste a Valor Presente	–
CPC 13	Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Medida Provisória nº. 449/08	Lei 11.638 e MP 449
CPC 14	Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (Fase I) – Transformado em OCPC 03	IAS 32 e 39 Revogado
CPC 15	Combinação de Negócios	IFRS 3
CPC 16	Estoques	IAS 2
CPC 17	Contratos de Construção (revogado a partir de 1º/01/2018)	IAS 3
CPC 18	Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto	IAS 28
CPC 19	Negócios em Conjunto	IAS 31
CPC 20	Custos de Empréstimos	IAS 23
CPC 21	Demonstração Intermediária	IAS 34
CPC 22	Informações por Segmento	IFRS 8
CPC 23	Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro	IAS 8
CPC 24	Evento Subsequente	IAS 10
CPC 25	Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes	IAS 37
CPC 26	Apresentação das Demonstrações Contábeis	IAS 1
CPC 27	Ativo Imobilizado	IAS 15
CPC 28	Propriedade para Investimento	IAS 40
CPC 29	Ativo Biológico e Produto Agrícola	IAS 41
CPC 30	Receitas (revogado a partir de 1º/01/2018)	IAS 18
CPC 31	Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada	IRFS 5
CPC 32	Tributos sobre o Lucro	IAS 12
CPC 33	Benefícios a Empregados	IAS 19
CPC 34	Exploração e Avaliação de Recursos Minerais (Não editado)	AS 27
CPC 35	Demonstrações Separadas	AS 27
CPC 36	Demonstrações Consolidadas	IAS 27
CPC 37	Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade	IFRS 1
CPC 38	Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (revogado a partir de 1º/01/2018)	IAS 39
CPC 39	Instrumentos Financeiros: Apresentação	IAS 32
CPC 40	Instrumentos Financeiros: Evidenciação	IRRS 7
CPC 41	Resultado por Ação	IAS 33
CPC 42	Contabilidade em Economia Hiperinflacionária	IAS 29
CPC 43	Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPCs IFRS 1 15 a 41	IFRS 1
CPC 44	Demonstrações Combinadas	–
CPC 45	Divulgação de Participações em outras Entidades	IRFS 45
CPC 46	Mensuração do Valor Justo	IFRS 13
CPC 47	Receita de Contrato com Cliente	–
CPC 48	Instrumentos Financeiros	–
CPC 49	Contabilização e Relatório Contábil de Planos de Benefícios de Aposentadoria	IAS 26
CPC PME	Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas com Glossário de Termos	IFRS for SMES

QUADRO 11 – Quantidade de CPCs emitidos para a contabilidade empresarial.
Fonte: CONTÁBEIS (2008).

Quando o IASB emite uma norma IFRS sobre determinado assunto, ele faz uma minuta da norma que é submetida a uma audiência pública, logo, criticada com reuniões em vários países sobre o rascunho da norma, recebendo as críticas e sugestões e emitem a norma de forma final. (ALMEIDA, 2017)

CPCs são os pronunciamentos IFRS traduzidos pelo IBRACON para a língua portuguesa, são cópias do IFRS, submetidos para revisão da Câmara Técnica do Conselho Federal de Contabilidade para o CFC colocar em audiência pública.

O CPC não tem poderes para obrigar as empresas seguirem os CPCs, então a CVM (para as companhias abertas) emite uma deliberação anexa ao CPC obrigando as companhias a utilizarem, e para as demais empresas, o CFC emite uma norma chamada NBC TG com o mesmo nº do CPC, tornando obrigatório seu uso para todas as empresas do Brasil. (ALMEIDA, 2017)

As IFRS são direcionadas para as empresas consolidadas devido à forma de tributação, já no Brasil, a tributação é de forma individual entre matriz e filiais, sendo, portanto, uma alteração que é feira no CPC. (ALMEIDA, 2017)

QUADRO 12 –: Normas, Interpretações e Comunicados emitidos pelo CPC e CFC.
Fonte: CONTABILIDADE (2008)

Resumo do processo:

IAS – International Accounting Standard / NIC – Norma Internacional de Contabilidade.

IFRS – International Financial Reporting Standards/ Normas internacionais de relatórios financeiros

IFRIC – International Financial Reporting Interpretations Committee (Comitê Internacional de Interpretações de Relatórios Financeiros) / ITG – Normas Internacionais de Relatórios Financeiros.

OCPC – Orientações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis / CTG – Comunicado Técnico Geral.

CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis

NBC – Norma Brasileira de Contabilidade

IAS/IFRS ►NIC ► CPC ►NBC

IASC/IASB emite as Normas IAS/IFRS > no Brasil o CPC (Resolução 1.055) traduz p/ NIC e emite as Normas CPC e o CFC emite as Normas NBC TG (CFC) para a contabilidade empresarial.

1.7.3 Contabilidade internacional

1.7.3.1 Dimensões internacionais da contabilidade

As informações contábeis definitivamente podem variar substancialmente de um país para outro, de acordo com os princípios de contabilidade que os governam, devido às diferenças culturais, legislações empresariais, os sistemas políticos, as causas da inflação, os tipos de tributação além dos riscos empresariais que devem ser considerados no processo decisório de onde e como negociar e/ou investir. Tais diferenças faz com que a divulgação pública das informações financeiras de uma empresa com o objetivo de dar transparência a esses dados são impossíveis de se entender sem uma consciência dos princípios contábeis nacionais e internacionais além de um conhecimento sólido da cultura do negócio para que possam auxiliá-los na tomada de decisões de quanto, quando, onde e quanto investir seus recursos financeiros. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

As Dimensões Internacionais da Contabilidade são evidenciadas por uma empresa, principalmente, a partir das seguintes formas:

relatório da administração.
demonstrações contábeis.
notas explicativas.

No âmbito do mercado de capitais internacional essas formas de evidenciação de informações são agrupadas em um único relatório, o chamado Relatório Anual, utilizado, principalmente, pelas empresas que negociam ações em bolsa de valores.

O Relatório Anual é composto por cinco partes e devem ser apresentados pelas companhias abertas que operam em bolsa de valores nacionais ou estrangeiras negociando ações, assim composto:

1ª parte – relatório da administração.
2ª parte – demonstrações contábeis
3ª parte – notas explicativas
4ª parte – parecer dos auditores independentes
5ª parte – parecer do conselho fiscal. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

1.7.3.2 Características qualitativas da informação contábil

As demonstrações contábeis são divulgadas para que o mercado possa tomar conhecimento da situação econômico-financeira de uma empresa pelos acionistas (investidores) e os credores, os quais tomam decisões de investimentos e concessões de créditos, devendo possuírem alto nível de compreensibilidade para facilitar a sua análise e interpretação a qual está relacionada à sua natureza propiciando aos seus usuários condições apropriadas para a avaliação de situações passadas, presentes e futuras relativas à entidade, quer elas sejam internas ou externas, de acordo com a seguintes características qualitativas da informação. (CFC, 2020)

FIGURA 32 – Características da informação contábil de alta qualidade.
Fonte: MMP (2021)

Relevância: As informações financeiras e não financeiras são relevantes caso sejam capazes de influenciar significativamente o cumprimento dos objetivos da elaboração e da divulgação da informação contábil quando têm valor confirmatório, preditivo ou ambos. (CFC, 2020)

Representação Fidedigna: A representação fidedigna é alcançada quando a representação do fenômeno é Completa, Neutra e Livre de erro material retratando a substância da transação, a qual pode não corresponder, necessariamente, à sua forma jurídica. (CFC, 2020)

Compreensibilidade: A compreensibilidade é a qualidade da informação que permite que os usuários compreendam o seu significado, apresentada de maneira clara e sucinta. (CFC, 2020)

Comparabilidade: É a qualidade da informação que possibilita aos usuários identificar semelhanças e diferenças entre dois conjuntos de fenômenos, a qualidade da relação entre dois ou mais itens de informação. É necessária para fins de prestação de contas e responsabilização (accountabilitty) e tomada de decisão. (CFC, 2020)

Tempestividade: Significa ter informação disponível para os usuários antes que ela perca a sua capacidade de ser útil para fins do objetivo da elaboração e divulgação da informação contábil aprimorando sua utilidade como insumo para processos de avaliação da prestação de contas e responsabilização (accountabilitty) e a sua capacidade de informar e influenciar os processos decisórios. A ausência de tempestividade pode tornar a informação menos útil. (CFC, 2020)

Verificabilidade: É a qualidade da informação que ajuda a assegurar aos usuários que a informação contida nas demonstrações contábeis representa fielmente os fenômenos econômicos ou de outra natureza que se propõe a representar sem erro material ou viés. (CFC, 2020)

Uma pesquisa onde o resultado no ano 2002, feita pela Consultoria McKinsey com 200 dos maiores investidores institucionais do mundo que, juntos, administram um patrimônio superior a 9 trilhões de dólares. O objetivo dessa pesquisa foi levantar informações sobre os fatores determinantes utilizados pelos investidores na escolha de um novo investimento. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

Contabilidade transparente	71%
Igualdade dos acionistas	47%
Direito de propriedade	46%
Regulamentação de mercado e infraestrutura	43%
Padrão de contabilidade internacional	42%
Liquidez de mercado	32%
Regulamentação de falência e concordata	32%
Ambiente fiscal	31%
Sistema bancário	30%
Pressão sobre corrupção	32%

QUADRO 13 – Fatores determinantes de escolha de um novo investimento.
Fonte: Padoveze, Benedicto e Leite, 2011

Dos dez fatores apontados pelos investidores consultados como os mais importantes na determinação de um novo investimento, a “Contabilidade Transparente”, se coloca como o mais relevante de acordo com 71% destes investidores. Demostrando que as empresas devem divulgar informações contábeis de alta qualidade proporcionando um maior nível de transparência e confiabilidade. Já o “Padrão de contabilidade internacional”, apresenta-se como um dos fatores mais importantes na escolha de um novo investimento para cerca de 42% dos investidores, pois, os investidores são atraídos para os mercados que conhecem e nos quais confiam. Por essa razão, as empresas que adotarem normas contábeis reconhecidas internacionalmente terão significativa vantagem sobre as demais no mercado de capitais, com o fornecimento de informações com normas de elevada qualidade. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

Para Warren e Barbes (2003 apud BORGES; MÁRIO; CARNEIRO, 2012), já defendiam que a qualidade dos relatórios financeiros externos reflete a qualidade das políticas contábeis adotadas e a confiança sobre a fidedignidade das informações produzidas.

Os padrões internacionais de contabilidade estão se tornando cada vez mais importantes em um mundo financeiro dominado por traders globais. Entre 1991 e 1997, por exemplo, as participações de investidores americanos fora dos EUA aumentaram de US $ 200 bilhões para mais de US $ 1 trilhão. Das aproximadamente 13.000 empresas registradas na Comissão de Valores Mobiliários dos Estados Unidos (SEC), quase 1.000 são empresas estrangeiras. (PADOVEZE; BENEDICTO; LEITE, 2011)

Países que enfrentam recessão desde a crise de meados de 2007, tiveram um aumento da dívida e crescimento estagnado do PIB, precisando contar mais do que nunca com investidores nacionais e estrangeiros para fornecer fontes de financiamento. Assim, adoção do IFRS é uma oportunidade para as empresas divulgarem uma contabilidade de alta qualidade a fim de atrair investidores e expandir sua cobertura por analistas internacionais, o que facilitaria o desenvolvimento do mercado de capital. Este argumento encontra apoio na teoria da sinalização, onde as empresas podem sinalizar a qualidade de seu patrimônio aos investidores, divulgando informações de alta qualidade. (GARCIA et al., 2017)

Além disso, de acordo com a teoria do vínculo, os países com mecanismos fracos de proteção ao investidor, são incentivados a adotar os IFRS a fim de melhorar a comparabilidade das informações financeiras porque eles querem “vincular” a qualidade financeira das suas declarações ao seu fraco cenário institucional, para atrair investimentos e aumentar a confiança dos investidores. (GARCIA et al., 2017)

O processo de convergência para normas contábeis permitiram ao Brasil participar em um sistema global que visa melhorar a qualidade das informações contábeis e, consequentemente, levam as empresas a tirar vantagens de benefícios, como redução do custo de capital próprio, maior liquidez das ações e análises reduzindo erros de previsão. (CONSONI; COLAUTO, 2016)

A literatura anterior documentou que a força da aplicação das normas contábeis tem demonstrado mecanismos de proteção ao investidor nos valores mobiliários de cada país, que mudam positivamente de acordo com o andamento da implementação do IFRS. (MOURA; AROLDO; GUPTA, 2019)

CAPÍTULO 2 – CONTABILIDADE PÚBLICA

2.1 CONVERGÊNCIA MUNDIAL ÀS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE NO SETOR PÚBLICO

A convergência é um processo de adoção de regras e procedimentos contábeis sob uma mesma base conceitual (framework) visando a comparabilidade da situação econômico-financeira de vários países ou de entidades do setor público nacional e internacional. (IFAC, 2008).

O termo “harmonização” (ARNOLD; JAMES, 2014), se refere à padronização de leis, regras e regulamentos que regem as atividades comerciais além das fronteiras nacionais. A harmonização contábil refere-se a padronização dos relatórios financeiros, padrões de auditoria, e outras regras e regulamentações relacionadas à contabilidade, como requisitos de qualificação ou regras de ética.

2.2 PROTAGONISTAS INTERNACIONAIS NO PROCESSO DE CONVERGÊNCIA NO SETOR PÚBLICO – CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

A IFAC International Federation of Accountants (Federação Internacional de Contadores), com sede em Nova Iorque, é uma organização global fundada em 1977 voltada à profissão contábil dedicada a servir o interesse público, que procura fortalecer a profissão e contribuir para o desenvolvimento de fortes economias internacionais. A IFAC é composta por mais de 175 membros e associados em 130 países e jurisdições, representando aproximadamente 2,8 milhões de contadores em consultorias públicas, educação, serviços governamentais, indústria e comércio. (ALMEIDA, 2017).

A IFAC constituiu o International Public Sector Accounting Standards Board – IPSASB – (Conselho Internacional de Normas de Contabilidade do Setor Público) para desenvolver normas contábeis internacionais para o setor público (IPSASs) de alta qualidade para uso na preparação de demonstrações contábeis para fins gerais por entidades do setor público. (ALMEIDA, 2017).

As normas desenvolvidas pelo IPSASB são as chamadas IPSAS feitas baseadas no regime de competência, que são convergentes às Normas Internacionais de Contabilidade (IFRSs) e são adaptadas ao contexto do setor público quando conveniente. Ao se empenhar nesse processo, o IPSASB tenta, sempre que possível, manter o tratamento contábil e o texto original dos IFRSs, a não ser que haja um aspecto peculiar ao setor público que justifique um posicionamento diferente. (ALMEIDA, 2017).

Também tratam de temas relacionados à elaboração de demonstrações contábeis para o setor público que não foram tratados de forma abrangente em IFRSs existentes ou para os quais o IASB não desenvolveu IFRSs. (ALMEIDA, 2017)

Os Pronunciamentos para o Setor Público emitidos pela IFAC até 31 de Janeiro de 2021 são:

IPSAS 1 – Apresentação das Demonstrações Contábeis
IPSAS 2 – Demonstração dos Fluxos de Caixa
IPSAS 3 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro
IPSAS 4 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis
IPSAS 5 – Custos de Empréstimos
IPSAS 6 – Demonstrações Consolidadas e Separadas
IPSAS 7 – Investimento em Coligada e em Controlada
IPSAS 8 – Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)
IPSAS 9 – Receita de Transação com Contraprestação
IPSAS 10 – Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária IPSAS 11 – Contratos de Construção
IPSAS 12 – Estoques (NBC TSP 04 – Estoques foi elaborada com base na IPSAS 12)
IPSAS 13 – Operações de Arrendamento Mercantil
IPSAS 14 – Evento Subsequente
IPSAS 16 – Propriedade para Investimento
IPSAS 17 – Ativo Imobilizado
IPSAS 18 – Informações por Segmento
IPSAS 19 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
IPSAS 20 – Divulgação sobre Partes Relacionadas
IPSAS 21 – Redução ao Valor Recuperável de Ativo Não Gerador de Caixa
IPSAS 22 – Divulgação de Informação Financeira sobre o Setor do Governo Geral IPSAS 23 – Receita de Transação sem Contraprestação (Tributos e Transferências)
IPSAS 24 – Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis
IPSAS 25 – Benefícios a Empregados
IPSAS 26 – Redução ao Valor Recuperável de Ativo Gerador de Caixa
IPSAS 27 – Ativo Biológico e Produto Agrícola
IPSAS 28 – Instrumentos Financeiros: Apresentação
IPSAS 29 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
IPSAS 30 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação
IPSAS 31 – Ativo Intangível
IPSAS 32 — ARRANJOS DE CONCESSÃO DE SERVIÇO: OUTORGANTE (PDF
| 522K)
IPSAS 33 — ADOÇÃO PELA PRIMEIRA VEZ DOS PADRÕES DE
CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO INTERNACIONAL DE BASE ACCRUAL (IPSASS) (PDF | 729K)
IPSAS 1 – Apresentação das Demonstrações Contábeis
IPSAS 2 – Demonstração dos Fluxos de Caixa
IPSAS 3 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro
IPSAS 4 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis
IPSAS 5 – Custos de Empréstimos
IPSAS 6 – Demonstrações Consolidadas e Separadas
IPSAS 7 – Investimento em Coligada e em Controlada
IPSAS 8 – Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)
IPSAS 9 – Receita de Transação com Contraprestação
IPSAS 10 – Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária IPSAS 11 – Contratos de Construção
IPSAS 12 – Estoques (NBC TSP 04 – Estoques foi elaborada com base na IPSAS 12)
IPSAS 13 – Operações de Arrendamento Mercantil
IPSAS 14 – Evento Subsequente
IPSAS 16 – Propriedade para Investimento
IPSAS 17 – Ativo Imobilizado
IPSAS 18 – Informações por Segmento
IPSAS 19 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
IPSAS 20 – Divulgação sobre Partes Relacionadas
IPSAS 21 – Redução ao Valor Recuperável de Ativo Não Gerador de Caixa
IPSAS 22 – Divulgação de Informação Financeira sobre o Setor do Governo Geral IPSAS 23 – Receita de Transação sem Contraprestação (Tributos e Transferências)
IPSAS 24 – Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis
IPSAS 25 – Benefícios a Empregados
IPSAS 26 – Redução ao Valor Recuperável de Ativo Gerador de Caixa
IPSAS 27 – Ativo Biológico e Produto Agrícola
IPSAS 28 – Instrumentos Financeiros: Apresentação
IPSAS 29 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
IPSAS 30 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação
IPSAS 31 – Ativo Intangível
IPSAS 32 — ARRANJOS DE CONCESSÃO DE SERVIÇO: OUTORGANTE (PDF
| 522K)
IPSAS 33 — ADOÇÃO PELA PRIMEIRA VEZ DOS PADRÕES DE
CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO INTERNACIONAL DE BASE ACCRUAL (IPSASS) (PDF | 729K)
IPSAS 34 — DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS SEPARADAS (PDF | 344K)
IPSAS 35 — DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS (PDF | 761K) IPSAS 36 — INVESTIMENTOS EM ASSOCIADOS E JOINT VENTURES (PDF | 424K)
IPSAS 37 — ARRANJOS DE JUNTAS (PDF | 471K)
IPSAS 38 — DIVULGAÇÃO DE INTERESSES EM OUTRAS ENTIDADES (PDF | 393K)
IPSAS 39 — BENEFÍCIOS DO FUNCIONÁRIO (PDF | 496K)
IPSAS 40 — COMBINAÇÕES DO SETOR PÚBLICO (PDF | 1,6 MB)
IPSAS 41 — INSTRUMENTOS FINANCEIROS (PDF | 2,1 MB) 34 — DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS SEPARADAS (PDF | 344K)
IPSAS 35 — DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS (PDF | 761K) IPSAS 36 — INVESTIMENTOS EM ASSOCIADOS E JOINT VENTURES (PDF | 424K)
IPSAS 37 — ARRANJOS DE JUNTAS (PDF | 471K)
IPSAS 38 — DIVULGAÇÃO DE INTERESSES EM OUTRAS ENTIDADES (PDF | 393K)
IPSAS 39 — BENEFÍCIOS DO FUNCIONÁRIO (PDF | 496K)
IPSAS 40 — COMBINAÇÕES DO SETOR PÚBLICO (PDF | 1,6 MB)
IPSAS 41 — INSTRUMENTOS FINANCEIROS (PDF | 2,1 MB)
IPSAS 42 — BENEFÍCIOS SOCIAIS (PDF | 610K)
INTRODUÇÃO AO PADRÃO DE CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
INTERNACIONAL SOB A BASE DE CAIXA DA CONTABILIDADE (PDF | 208K)
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO:
RELATÓRIOS FINANCEIROS SOB A BASE DE CAIXA DA CONTABILIDADE
(PDF | 1,1 MB)
INTRODUÇÃO ÀS DIRETRIZES DE PRÁTICAS RECOMENDADAS (PDF | 162K)
RPG 1 – RELATÓRIO SOBRE A SUSTENTABILIDADE DE LONGO PRAZO DAS
FINANÇAS DE UMA ENTIDADE (PDF | 473K)
RPG 2 – DISCUSSÃO E ANÁLISE DA DEMONSTRAÇÃO FINANCEIRA (PDF | 304K)
RPG 3 – INFORMAÇÕES DE DESEMPENHO DO SERVIÇO DE RELATÓRIO
(PDF | 389K)
IPSASS ACCRUAL EMITIDO EM 31 DE JANEIRO DE 2018 (PDF | 266K)

QUADRO 14 – Pronunciamentos para o Setor Público emitidos pela IFAC em 15 de Janeiro de 2010. Fonte: Municipios (2010).

2.3 PROTAGONISTAS NACIONAIS DO PROCESSO DE

CONVERGÊNCIA NO SETOR PÚBLICO

Até a aprovação do Comitê de Gestão Fiscal que trata a Lei Complementar nº 101, de 04.05.2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), a STN – Secretaria do Tesouro Nacional é órgão regulador, controlador e normatizador da contabilidade aplicada ao setor público nacional. A STN é o órgão central que, pela Portaria nº 184 do MF – Ministério da Fazenda, passou a ter a responsabilidade de estabelecer as diretrizes técnicas para o processo de convergência das Normas Brasileiras às Normas Internacionais, editando normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e um plano de contas contábeis nacional, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas em consonância aos pronunciamentos da IFAC e com as normas do CFC – Conselho Federal de Contabilidade, além de identificar as necessidades de convergência. (MCASP, 2020)

PORTARIA Nº 184, DE 25 DE AGOSTO DE 2008

DOU 26.08.2008
Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
Art. 1° Determinar à Secretaria do Tesouro Nacional – STN, órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, o desenvolvimento das seguintes ações no sentido de promover a convergência às Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International Federation of Accountants – IFAC e às Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente:
I– identificar as necessidades de convergência às normas internacionais de contabilidade publicadas pela IFAC e às normas Brasileiras editadas pelo CFC;
II– editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e Plano de Contas Nacional, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os pronunciamentos da IFAC e com as normas do Conselho Federal de Contabilidade, aplicadas ao setor público;
III- adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos de convergência estabelecido no âmbito do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, instituído pela Resolução CFC n° 1.103, de 28 de setembro de 2007. Art. 2° A Secretaria do Tesouro Nacional promoverá o acompanhamento contínuo das normas contábeis aplicadas ao setor público editadas pela IFAC e pelo Conselho Federal de Contabilidade, de modo a garantir que os Princípios Fundamentais de Contabilidade sejam respeitados no âmbito do setor público.

Os primeiros fundamentos normativos para o processo de convergência no Brasil foram os seguintes:

NBC TSP 16 – Norma Brasileira de Contabilidade Técnica do Setor Público, emitida pelo CFC em 2008:

A NBC TSP 16 – Teve como objetivo construir um referencial teórico em bases científicas para a Contabilidade Pública brasileira, procurando diferenciar a Ciência Contábil da legislação vigente.

Foram 10 normas publicadas em 2008, tratando desde os aspectos conceituais de entidade e patrimônio público, compreendendo o critério de avaliação e mensuração de ativos e passivos públicos.

A 11ª norma, que trata de custos públicos, foi publicada em 2011.

Das normas NBC T 16.1 a T 16.11 apenas as T 16.11 – Sistema de Informação de Custos no Setor Público – está em vigor. (CFC, 2021)

Decreto nº 6.976/2009 com a edição dos MCASP, PCASP e IPCs, bem como as formações de grupos técnicos de trabalho da STN: GTREL, GTCON e GTSIS.

Decreto nº 6.976/2009 – Teve como intuito promover as adequações necessárias ao processo de convergência. Motivou a publicação do MCASP e do PCASP e instituiu os grupos de trabalho da STN. Para que os objetivos fossem levados adiante, a STN instituiu três grupos técnicos de trabalho: grupo técnico de padronização de procedimentos contábeis (GTCON), grupo técnico de padronização de relatórios (GTREL) e o grupo técnico de sistematização de informações contábeis e fiscais (GTSIS). (BRASIL. STN, 2020)

Portaria STN nº 634/2013, Dispõe sobre regras gerais acerca das diretrizes, normas e procedimentos contábeis aplicáveis aos entes da Federação, com vistas à consolidação das contas públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sob a mesma base conceitual. .(BRASIL. STN, 2020)

MCASP – As partes integrantes do MCASP – Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, buscam migrar a cultura contábil-orçamentária existente no Setor Público brasileiro para a cultura contábil-patrimonial e contribuir para o processo de convergência aos padrões internacionais de Contabilidade. (BRASIL. MCASP, 2020) O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) firmaram um Acordo de Cooperação Técnica, com o intuito de consolidar e disseminar as normas de contabilidade aplicadas ao setor público, por meio de eventos e publicações, de forma a contribuir para a evolução da contabilidade aplicada ao setor público e aprimorar a transparência das contas públicas no Brasil. (CFC, 2020)

A parceria prevê a disseminação de outras normas e procedimentos relacionados a finanças públicas de interesse dos entes da Federação e com relação direta, ou indireta, com a Ciência Contábil, como o Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF), o Manual de Instrução de Pleitos de Operação de Crédito (MIP), o Programa de Ajustes Fiscais dos Estados Brasileiros, a produção de Demonstrativos de Estatísticas Fiscais em atendimento aos dispositivos legais e acordos e os normativos editados pelos Tribunais de Contas. (CFC, 2020)

O acordo prevê, também, o apoio à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, para a implantação das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP), editadas pelo CFC, por meio do Manual de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (MCASP), da STN/MF, a serem divulgadas por meio de publicações, eventos e cursos de capacitação. (CFC, 2020)

Todo o processo é iniciado no Grupo Assessor (GA) da Área Pública do CFC, com a análise das IPSAS para a adequação dos conteúdos dos normativos internacionais à realidade brasileira. Após as considerações realizadas durante a etapa da audiência pública, as minutas são concluídas e direcionadas à análise do Plenário do Conselho Federal de Contabilidade. (CFC, 2020)

Se aprovadas, as NBC TSP convergidas são incorporadas ao Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (BRASIL. MCASP).

A vigência das normas é definida de acordo com o Plano de Implantação dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais, conforme a Portaria STN n.º 548/2015:

“Dispõe sobre prazos-limite de adoção dos procedimentos contábeis patrimoniais aplicáveis aos entes da Federação, com vistas à consolidação das contas públicas da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, sob a mesma base conceitual.” (BRASIL. STN, 2020)

FIGURA 33 – Linha do Tempo das NBCASP: processo de Convergência às Normas Internacionais. Fonte: WEBCASP (2016)

O texto aprovado de um pronunciamento é publicado pelo IPSASB na língua inglesa, cabendo a tradução dessas Normas para o português, trabalho conduzido pelo Comitê Gestor da Convergência no Brasil, é um produto da ação conjunta do CFC com o Instituto dos Auditores Independente do Brasil (Ibracon), que são os tradutores oficiais, no Brasil, das Normas Internacionais editadas pela IFAC e, representa o coroamento dos esforços e ações realizadas pelo CFC com a cooperação técnica da Secretaria do Tesouro Nacional (STN). (MANUAL CFC/IFAC, 2010)

Até o momento, são as seguintes as normas IPSAS já traduzidas para a contabilidade aplicada ao setor público, pela a STN e CFC, ditadas pelo IPASB:

QUADRO 15 – Cronograma de convergência das normas aplicadas ao setor público. Fonte: Contabilidade (2010)

2.4 HISTÓRICO DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

2.4.1 A influência da lei de responsabilidade fiscal para a convergência das Normas Contábeis Brasileiras aos Padrões Internacionais na Contabilidade Pública.

A contabilidade feita no primeiro setor, é conhecida como contabilidade pública e a legislação inicial veio pelo Decreto nº 4.536, de 28 de janeiro de 1922 (hoje revogado pelo Decreto-lei nº 2.312, de 23 de dezembro de 1986) que organizou o código de contabilidade da União, servindo de base para os subgovernos nacionais. (BRASIL. STN, 2019)

Em 17 de março de 1964 foi editada a lei nº 4.320, que “Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e contrôle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal”, e apesar de ser uma lei que trata de direito financeiro, também traz alguns artigos relacionados à contabilidade pública, principalmente no seu Título IX – Da Contabilidade, que alcança também municípios e estados. (CFC, 2019)

Essas duas leis eram as que norteavam os trabalhos realizados na contabilização dos atos e fatos administrativos no primeiro setor, isto porque não havia uma única norma editada pelo CFC – Conselho Federal de Contabilidade direcionada à contabilidade pública, principalmente à contabilidade direcionada aos municípios. (BRASIL. STN, 2019)

No ano de 2000, em 04 de maio foi editada a Lei Complementar nº 101, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal para todos os entes da federação, também trazendo alguns artigos relacionados à contabilidade pública. (BRASIL. STN, 2019)

Entre 1922 a 1964, passaram-se 42 anos, e de 1964 até 2010, foram mais 36 anos sem normas editadas pelo CFC. (CFC, 2019)

Porém, com o advento da LRF, houve uma verdadeira revolução no universo contábil das entidades governamentais, principalmente a nível municipal, apesar de afetar rigorosamente todos os entes da federação, mas o governo federal e os governos estaduais sempre possuíram vida e força próprias para tomarem iniciativas para aprimorar suas contabilidades, como o SIAF, p.ex., no governo federal e a CAGE no Estado do Rio Grande do Sul. (BRASIL. STN, 2019)

No entanto, a LRF trouxe regras igualitárias para todos os entes da federação e uma delas foi a consolidação das contas públicas através do Balanço do Setor Público Nacional:

Art. 51. O Poder Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público. }
§ 1^o Os Estados e os Municípios encaminharão suas contas ao Poder Executivo da União nos seguintes prazos:
I– Municípios, com cópia para o Poder Executivo do respectivo Estado, até trinta de abril;
II– Estados, até trinta e um de maio.

Até a edição da LRF, os municípios brasileiros seguiam as regras dos tribunais de contas de seus próprios estados que elaboravam seus elencos de contas (plano de contas), o que tornava a consolidação das contas públicas nacional uma utopia para a contabilidade brasileira, pois cada tribunal elaborava o seu “elenco de contas”. (TCERS, 2015)

Mas graças a padronização das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais, o Brasil através da lei nº 11.638/07, abriu as portas para que em 2008 aqui pudesse entrar um conjunto de normas contábeis internacionais vinda do IASB – Conselho de Normatização da Contabilidade Internacional -, convertidas e traduzidas para o português pelo CPC – Conselho de Pronunciamentos Contábeis, que é o órgão responsável por emitir normas contábeis para o Brasil, onde as empresas passaram a seguir os pronunciamentos Internacionais Convergidas chamadas de IFRS – Normas de Divulgação Financeiras Internacionais, um novo padrão internacional de contabilidade adotado no Brasil. (BRASIL. SNT, 2020)

E foi através dessa conversão que o setor público pode atender a LRF no que se refere ao art. 51, bem como os arts. 48, § 6^o e 50, § 3^o:

Art. 48, § 6^o Todos os Poderes e órgãos referidos no art. 20, incluídos autarquias, fundações públicas, empresas estatais dependentes e fundos, do ente da Federação devem utilizar sistemas únicos de execução orçamentária e financeira, mantidos e gerenciados pelo Poder Executivo, resguardada a autonomia.

O art. 48 exige um mesmo programa de informática entres os entes da federação para atender às demais legislações relacionadas à prestação de contas, e um deles é a MSC – Matriz de Saldos Contábeis e o SICONFI. (BRASIL. STN, 2020)

Foi através da LRF também, que a temática de custos passou a ser exigida no setor público em todas as esferas de governo: “Art. 50, § 3^o A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.

2.4.2 Normas editadas pelo CFC antes e depois da LRF para a contabilidade pública.

Até este evento (2008) de convergência às normas internacionais de contabilidade, não havia uma única norma editada pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN (órgão central da contabilidade governamental) ou CFC voltada para a contabilidade na área do setor público (CFC, 2021) Antes da LRF: (zero) Depois da LRF:

QUADRO 16 – Legislação aplicada à contabilidade do setor público nacional. Fonte: Contabilidade (2010)

Como diz o Sr. Eduardo Lehmen, auditor e consultor do TCE/RS – Tribunal de Contas do Estado do Rio grande do Sul, em consulta dia 07.03.2019 às 14h00 por telefone:

“Não que não poderia haver uma conversão (adesão) na área pública, mas com essa ênfase provavelmente seria muito difícil, muito mesmo. A LRF realmente em seus capítulos 8 e 9 foram os grandes impulsionadores e motivadores da conversão nessa área contábil.”

Já o Sr. Hélio Corazza, contador do CFC, comenta por telefone dia 14.03.2019, às 14h02min, fone (041)6133149600:

“A convergência saiu mais em função dos organismos internacionais como BIRD, FMI, BID porque eles exigiam que fosse implantada uma contabilidade mais transparente para fomentar o desenvolvimento do Brasil, e a LRF para a STN e CFC.”

A Coordenadoria Técnica – Vice -Presidência Técnica do CFC tem que

“a convergência da contabilidade do setor público aos padrões internacionais de contabilidade está dentro do movimento de globalização que o mundo está vivendo. Por isso, a LRF pode ter influenciado a convergência, mas, não, necessariamente”.

E-mail recebido em 25.02.2019 após questioná-los sobre a influência da LRF na conversão às normas internacionais.

As reformas administrativas no Brasil (GOMES; MAGLIANO JR., 2014) são vistas como fator de incentivo às mudanças no setor contábil brasileiro fortemente influenciada pelos movimentos da NPM – New Public Management (Nova Gestão Pública), que traz algumas características importantes nesse movimento para o Brasil:

1) maior descentralização das organizações públicas; 2) ênfase na utilização de contratos no setor privado, explorando a concorrência como forma de reduzir custos; 3) maior utilização pelo setor público de práticas de gestão do setor privado empresarial, incluindo técnicas contábeis; 4) maior ênfase na disciplina de utilização dos recursos e na busca de formas menos onerosas para prestar serviços públicos; 5) evolução para controle das organizações públicas por gerentes dotados de poder discricionário, contrariando o estilo tradicional limitado por rígidas regras de gestão e 6) esforços para verificação e medição de desempenho dos serviços prestados pelas organizações do setor público.

Entre as iniciativas de reformas do Estado, destaca-se a criação da STN – Secretaria do Tesouro Nacional, a unificação dos recursos de caixa do do Tesouro Nacional e a implantação do SIAFI – Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal, como ferramenta de controle dos recursos do Governo Federal. Coube portanto, à STN, a tarefa de manter um sistema de custos capaz de avaliar e acompanhar a gestão orçamentária, financeira e patrimonial. (GOMES; MAGLIANO JR., 2014)

Mas, as autoridades brasileiras identificaram o processo de harmonização internacional como a oportunidade para reformular conceitos e procedimentos contábeis. A Partir daí, o processo jurídico brasileiro evidenciou a base para a efetivação do processo de convergência contábil na esfera pública iniciando pela Portaria nº 184/2008, de 25.08.2008:

Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. (GOMES; MAGLIANO JR., 2014)

O processo de convergência às normas internacionais de contabilidade é conduzido então pelo CFC, que vem editando normas desde 2008 voltadas à contabilidade do setor público denominadas de NBC TSP – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, o que ocasionou um movimento prático que direciona a Administração Pública brasileira à gestão por resultados (itens 3 e 5 da NPM).

Resumindo:

IAS e IFRS (normas contábeis gerais em inglês) > IPSAS (normas do setor público em inglês) > CPC (traduz ambas para o português no Brasil) >NBC-TSP (normas brasileiras do setor público).

CAPÍTULO 3 – GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO

3.1 TEMÁTICA DE CUSTOS

Pode se verificar que apesar do épico e maravilhoso trabalho de Conversão (adesão) às Normas Internacionais de Contabilidade no Setor Público, ficou ainda o difícil dilema de resolver que é levar aos brasileiros essas novas informações no que se refere à aplicação dos seus impostos pagos, apesar do trabalho interno ter sido feito, mas falta levar à população essa gama de informações.

Apesar de termos os Portais de Transparência trazido pela lei de responsabilidade fiscal, que fica disponível na internet para qualquer cidadão no mundo (inclusive) acessar, é bem provável que são raríssimas as pessoas que acessam o portal para fazer uma pesquisa de gastos públicos, mesmo porque, é mais que complexa suas informações fazendo com que a pesquisa torne-se cansativa, incompreensível e desinteressante, e por esse único motivo torna todo o esforço, dinheiro e dispêndio da conversão às normas internacionais de contabilidade quase que irrelevante e desconhecido à sociedade, mesmo porque, sempre houve prestação de contas dos gestores do dinheiro público (accountabilitty) deixada à disposição nas Câmaras Legislativas cfe. art. 31, § 3º da Constituição Federal: “ § 3º As contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à disposição de qualquer contribuinte, para exame e apreciação, o qual poderá questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei.” (BRASIL, 2019)

Como foi dito anteriormente, Gildenora Batista Dantas Milhomen, Subsecretária de Contabilidade Pública, no IX Encontro de Gestão de Custos no Setor Público – (IX EGCSP, 2019) – promovido pela STN – Secretaria do Tesouro Nacional e CFC – Conselho Federal de Contabilidade, o próprio Governo Federal está com dificuldades de implantar a cultura de custos no setor público devido ao grande mistério da cultura de custos que é no setor público, como também na procura em bem definir o(s) objeto (s) a serem custeados, o que se necessita medir, o que se necessita mensurar, o que se necessita conhecer para aplicar melhorias, o que exige uma mudança cultural muito forte no setor público, bem como na própria sociedade.

Rosilene Oliveira de Souza Assessora Técnica da Secretaria do Tesouro Nacional, apresentou o Estudo n° 12 do International Federation of Accountants (IFAC), Federação Internacional dos :Contadores, por meio do Public Sector Committee (PSC), Comitê do Setor Público, nos dizendo que se torna evidente a principal diferença entre a mensuração de custos no setor privado e setor público, apesar que ambos quererem mensurar entregas; o setor público tem uma conotação de desempenho mais intenso, e isso foi observado no Estudo, pois o Estudo 12 é um estudo do comportamento de custos em alguns países e que nos trouxe algumas recomendações. (EGCSP,9., 19 nov. 2019)

FIGURA 34 – Perspectivas da contabilidade de custos para o governo.
Fonte: SEMINÁRIO DE CONTABILIDADE E CUSTOS, 6., (2019)

O Estudo nº 12 do IFAC, 2000, (SCARPIN et al., 2013), apresenta um conjunto de diretrizes que orientam o processo de implementação da contabilidade de custos no setor público e um fornecimento de informações importantes para melhorar as suas funções gerenciais dos governos.

As funções gerenciais da contabilidade de custos para o setor público são mais abrangentes que a simples função de inventário:

Funções Gerenciais	Descrição
Elaboração de orçamentos	– Serve como mecanismo de planejamento e controle; – Serve para comparação dos custos orçados e incorridos quando utilizado o regime de competência; – Quando utilizados orçamentos flexíveis, custos fixos e variáveis devem ser determinados pelo orçamento; e – Custos de programas que incorreram no passado podem ser usados como base para estimativa dos custos para orçamentos futuros.
Controle e redução de custos	– Compara os custos identificados com os benefícios obtidos das atividades; Identifica as atividades que possuem valor agregado e aquelas que não agregam valor; – Permite a tomada de decisões para reduzir os recursos destinados a atividades que não geram benefícios; -Identifica os custos de tempo excessivo, suas causas e ações apropriadas para melhorar a eficiência; -Identifica e reduz custos da capacidade excessiva; e – Compara os custos de atividades com similares, encontrando as causas para diferenças de custo, tomando ações apropriadas e melhorando os processos.
Fixação de preços e taxas	– Serve como elemento importante do processo de decisão por fixar preços e taxas; – Serve como base para estimativas dos preços de transferência entre unidades de governo.
Avaliação de desempenho	– Mede os custos dos recursos despendidos para produzir um serviço; – Mede os efeitos dos serviços produzidos ou resultados efetivos dos serviços gerados; -Mede e compara os custos dos produtos das diversas unidades da entidade.
Avaliação de programas	– Auxilia a sociedade e legisladores a avaliar os programas desenvolvidos; – É elemento fundamental na tomada de decisões em políticas de autorização, continuidade e modificação de políticas e programas; – Os programas podem ter custos imprevistos os quais podem refletir no seu desempenho; – Pode auxiliar os governos a reduzir tributos baseados em programas
Auxílio nas decisões econômicas	– Auxilia na decisão entre alternativas de desenvolvimento de projetos com recursos internos ou privatizá-los, comparando os custos entre as alternativas; – Ajuda a decidir em aceitar ou rejeitar um projeto governamental importante; – Auxilia na decisão em continuar, eliminar ou contrair do setor privado o produto ou serviço público.

QUADRO 17 – Funções gerenciais da contabilidade de custos para o setor público de acordo com o Estudo n° 12 do IFAC. Fonte: Scarpin et al. (2013).

Segundo Scarpin et al. (2013), quando a contabilidade de custos é utilizada nas atividades comerciais dos governos, suas aplicações na contabilidade financeira e funções administrativas não precisam ser diferentes do setor privado. (IFAC, 2000)

O conjunto de características e sua abrangência para a implementação da contabilidade de custos no setor público pelo Estudo 12 do IFAC, 2000 são as seguintes:

Características	Funções
Necessidade de estudo	– Falta de material de referência aplicável em contabilidade de custos no setor público; e – A maioria dos gestores públicos têm pouco conhecimento sobre como usar contabilidade de custos para melhorar suas atividades.
Importância	– Como sistema de informação para gerar uma grande variedade de informações relacionadas a custo; – Para geração de relatórios de custo de acordo com as necessidades da administração; – Para minimizar as pressões sobre os governos na redução dos seus orçamentos, conhecer as demandas sociais e melhorar seus serviços; e – Para diminuir os custos adequadamente e buscar a melhoria dos serviços.
Escopo do Estudo nº 12	– Descrever de como a contabilidade de custos pode ser usada para ajudar processos de administração dos governos; – Informar sobre o que está acontecendo em vários países e como a contabilidade de custos poderia ser adotada progressivamente em outros países; – Entender vários conceitos de custo que podem ser usados para satisfazer os objetivos de informação governamental e os processos relacionados a contabilidade de custos; – Discutir assuntos de contabilidade por competência que poderão afetar os valores dos custos totais; – Servir de guia para desenvolver sistemas de contabilidade de custos, destacando os principais aspectos que necessitam de resolução; – Discutir várias opções de relatórios de custos para os gestores públicos; e – Apresentar sugestões de encorajamento para envolvimento dos gestores em assuntos estruturais da contabilidade de custos.
Razões de limitação da utilização	– Todos os cidadãos são atendidos pelo governo sem custo e os bens e serviços fornecidos são funções essencialmente governamentais; – Muitos custos não podem ser calculados confiantemente, como exemplo os recursos naturais; – Os critérios para avaliação de desempenho dos governos não são conhecidos, mesmo quando se conhece os custos; – Programas governamentais e projetos são direcionados politicamente e o custo é irrelevante ou secundário; – Orçamentos dos governos são baseados no regime de caixa e o controle de fundos orçamentários, é o único ou principal interesse dos legisladores.
Razão do uso crescente	– Adoção do regime de competência para a contabilidade e orçamento; – Adoção do custo para o processo decisório administrativo proporciona decisões mais corretas; -A obtenção dos custos de produtos e serviços dos governos não é a princípio mais difícil que no setor privado; -Sucesso na adoção da contabilidade de custos em vários países;

QUADRO 18 – Características da contabilidade de custos para o setor público de acordo com o Estudo 12 do IFAC Fonte: Scarpin et al. (2013).

O regime de competência (Razão do uso crescente) evidencia os custos dos exercícios de forma mais precisa que o regime de caixa, por isso, países que utilizam o regime de competência na elaboração de seus orçamentos possuem maior tendência à implantação da contabilidade de custos. (SCARPIN et al., 2013)

O nível de utilização da contabilidade de custos dentro dos governos varia entre os países, dependendo dos objetivos destes governos. Os governos que são avaliados por seus desempenhos e eficiência administrativa, frequentemente utilizam-se da contabilidade de custos. Dentro destes destacam-se os governos que utilizam o regime de competência e a contabilidade de custos como base para seus orçamentos. (IFAC, 2000 apud SCARPIN et al., 2013)

Apresentou (Rosilene) o Decreto nº 9.203, de 22/11/2017 que segundo ela, traz um elemento-chave importante ao conceito de Valor Público no art. 2º, inciso II:

II – valor público – produtos e resultados gerados, preservados ou entregues pelas atividades de uma organização que representem respostas efetivas e úteis às necessidades ou às demandas de interesse público e modifiquem aspectos do conjunto da sociedade ou de alguns grupos específicos reconhecidos como destinatários legítimos de bens e serviços públicos.

Para ela, esse conceito de Valor Público é fundamental devido a dificuldade que temos de quantificar de forma estruturada nossas entregas, e pensar em Valor Público é o primeiro passo para se encaminhar para as entregas, que é o que tem sido um dos grandes desafios, porque temos muitas informações financeiras, vários demonstrativos com números, recordes financeiros, mas muito pouco dessas informações associadas a produzir entregas.

Segundo Mauss e Souza (2008), “nas organizações públicas a meta principal é a geração do chamado “Valor Público”. A construção do “Valor Público” envolve tanto aspectos tangíveis (serviços prestados à população), como intangíveis (imagem que a população tem da Administração Pública).

É a geração do “Valor Público” que permitirá à Administração Pública contribuir no sentido de aumentar o grau de satisfação dos usuários/cidadãos, instituições e sociedade. Assim, é relevante equacionar, de forma eficaz, a relação entre despesas/gastos, ativos públicos e “Valor Público” e suas relações com a satisfação dos usuários/cidadãos, das instituições e cidadãos.” VI SBCCASP, 2019

FIGURA 35 – Objetos a mensurar.
Fonte: SEMINÁRIO DE CONTABILIDADE E CUSTOS, 6. (2019)

Na minuta da NBC TSP nº 34 – Custos noSetor Público – , em audiência pública no CFC, ela trás a definição de Valor Público como sendo os produtos e resultados gerados pelas atividades da entidade , as quais demandam o uso de diversos recursos e se traduzem em bens e serviços que atendam as necessidades de interesse público. (WORKSHOP CASP, 2021)

A contabilidade é um sistema e uma prática muito antiga na gestão financeira do governo e, quanto ao uso da contabilidade de custos, três estruturas podem explicar sua utilização. A primeira estrutura é a estrutura da Nova Gestão Pública (NPM) (HOOD 1995), (HOOD; PETERS, 2004 apud DOUGLAS; MOHR; RAUDLA 2012), ao qual a contabilidade de custos está relacionada porque deve aumentar a eficiência e a eficácia. A segunda estrutura analisa as tradições administrativas de diferentes regiões (da Europa) como um importante indicador do uso da contabilidade de custos. A terceira estrutura é a estrutura de responsabilidade, que argumenta que o uso recente da contabilidade de custos pode ser motivado por tensões fiscais e pela necessidade de responder a pressões financeiras. Porém, mesmo que o uso da contabilidade de custos não possa aliviar todos os problemas experimentados em um país, o uso e o desenvolvimento da contabilidade de custos, possivelmente em conjunto com outras reformas como orçamento de desempenho ou contabilidade de responsabilidade, podem ser oferecidos como uma estratégia potencial. (DOUGLAS; MOHR; RAUDLA, 2012)

3.2 A CONTABILIDADE E O SISTEMA DE CUSTOS

3.2.1 PCASP – Plano de contas aplicado ao setor público

A contabilidade aplicada ao setor público (CASP) foi estruturada, no Brasil, com foco nos registros dos atos e fatos relativos ao controle da execução orçamentária e financeira. No entanto, a evolução da ciência contábil, marcada pela edição das International Public Sector Accounting Standards – IPSAS (Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público) pelo International Public Sector Accounting Standards Board – IPSASB (Conselho Internacional de Normas de Contabilidade do Setor Público) e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), impulsionaram relevantes mudanças na CASP. Nesse processo, identificou-se a necessidade da instituição de um novo modelo de gestão pública, com a adoção de conceitos e procedimentos reconhecidos e utilizados internacionalmente, com foco na contabilidade patrimonial. (BRASIL. MCASP, 2020)

Outro fator que impactou a CASP foi a exigência de consolidação nacional das contas públicas trazida pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Essa competência é exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), materializada por meio da publicação do Balanço do Setor Público Nacional (BSPN), que apresenta as contas consolidadas dos poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, incluindo também o Ministério Público e a Defensoria Pública, e contempla as esferas Federal, Estadual, Distrital e Municipal. (BRASIL. MCASP, 2020).

3.2.2 Aspectos gerais do PCASP

3.2.2.1 Conceitos de plano de contas

Plano de contas é a estrutura básica da escrituração contábil, formada por uma relação padronizada de contas contábeis, que permite o registro contábil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira padronizada e sistematizada, bem como a elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis de acordo com as necessidades de informações dos usuários. (BRASIL. MCASP,2020)

3.2.2.2 Objetivos do PCASP

Alinha-se a esta finalidade por meio da padronização, a forma de registro contábil para a extração de informações para estes usuários. Dessa forma, podemos citar como objetivos do PCASP: (BRASIL. PCASP,2020)

a) Padronizar os registros contábeis das entidades do setor público;
b) Distinguir os registros de natureza patrimonial, orçamentária e de controle;
c) Atender à administração direta e a administração indireta das três esferas de governo, inclusive quanto às peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS);
e) Permitir o detalhamento das contas contábeis, a partir do nível mínimo estabelecido pela STN, de modo que possa ser adequado às peculiaridades de cada ente;
f) Permitir a consolidação nacional das contas públicas;
g) Permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) e dos demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e do Relatório de Gestão Fiscal (RGF);
h) Permitir a adequada prestação de contas, o levantamento das estatísticas de finanças públicas, a elaboração de relatórios nos padrões adotados por organismos internacionais – a exemplo do Government Finance Statistics Manual (GFSM) do Fundo Monetário Internacional (FMI), bem como o levantamento de outros relatórios úteis à gestão;
i) Contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de custos no setor público; e contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social. (BRASIL. PCASP, 2020)

3.2.2.3 Conta contábil

Conta é a expressão qualitativa e quantitativa de fatos de mesma natureza, evidenciando a composição, variação e estado do patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo. (BRASIL. PCASP, 2020) Ex. 3.3.90.39.00.00.00 – Serviços de Terceiros PJ

3.2.2.4 Natureza da informação contábil

A metodologia utilizada para a estruturação do PCASP foi a segregação das contas contábeis em grandes grupos de acordo com as características dos atos e fatos nelas registrados. Essa metodologia permite o registro dos dados contábeis de forma organizada e facilita a análise das informações de acordo com sua natureza. (BRASIL. MCASP, 2020)

O PCASP está estruturado de acordo com as seguintes naturezas das informações contábeis:

a) Natureza de Informação Orçamentária: registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e a execução orçamentária (PPA, LDO e LOA).

b) Natureza de Informação Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com a composição do patrimônio público e suas variações qualitativas e quantitativas (Regime de Competência – Estudo nº 14 do IFAC).

c) Natureza de Informação de Controle: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle (Contratos a Executar p. ex.).

O PCASP é dividido em 8 classes, sendo as contas contábeis classificadas segundo a natureza das informações que evidenciam:

	PCASP
Natureza da informação	Classes
Patrimonial	1. Ativo	2. Passivo
Patrimonial	3. Variações Patrimoniais Diminutivas	4. Variações Patrimoniais Aumentativa
Orçamentária	5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento	6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento
Controle	Controles Devedores 7.8 Custos	Controles Credores 8.8 Apuração de custos

QUADRO 19 – Natureza da informação.
Fonte: BRASIL. MCASP (2020)

3.2.2.5 Código da conta contábil

Estrutura do Código da Conta Contábil

As contas contábeis do PCASP são identificadas por códigos com 7 níveis de desdobramento, compostos por 9 dígitos, de acordo com a seguinte estrutura:
X . X . X . X . X . XX . XX, que pela ordem são os níveis:

1º Nível	Classe	1 dígito
2º Nível	Grupo	1 dígito
3º Nível	Subgrupo	1 dígito
4º Nível	Título	1 dígito
5º Nível	Subtítulo	1 dígito
6º Nível	Item	2 dígitos
7º Nível	Subitem	2 dígitos

QUADRO 20 – Níveis das contas.
Fonte: BRASIL. MCASP (2020)

Exemplo: 1.1.3.1.1.99.00.00.00 – Adiantamentos diversos concedidos

3.2.2.6 Atributos da conta contábil

Atributos da conta contábil são características próprias que as distinguem de outras contas do plano de contas. Os atributos podem ser decorrentes de conceitos teóricos, da lei ou do sistema operacional utilizado. (BRASIL. MCASP, 2020)

3.2.2.6.1 Atributos Conceituais da Conta Contábil

a) Código: estrutura numérica que identifica cada uma das contas que compõem o plano de contas.
b) Título / Nome: designação que identifica o objeto de uma conta.
c) Função: descrição da natureza dos atos e fatos registráveis na conta.
d) Natureza do Saldo: identifica se a conta tem saldo devedor, credor ou ambos.

I. Conta Devedora: possui saldo predominantemente devedor.
II. Conta Credora: possui saldo predominantemente credor.
III. Conta Mista / Híbrida: possui saldo devedor ou credor. (BRASIL. MCASP, 2020)

3.2.2.6.2 Atributos Legais da Conta Contábil

Além do atributo legal citado a seguir, poderão ser criados outros de acordo com as necessidades do ente para o atendimento das normas vigentes, a exemplo do indicador do superávit primário e da dívida consolidada líquida. (BRASIL. MCASP,2020)

3.2.2.6.2.1 Indicador do Superávit Financeiro – Atributos Financeiro (F) e Permanente (P)

BRASIL. MCASP (2020) A classificação do ativo e do passivo em financeiro e permanente permite a apuração do superávit financeiro no Balanço Patrimonial (BP) de acordo com a Lei nº 4.320/1964, que assim dispõe:

Art. 43 […] § 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas.

Art. 105 […] § 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento independe de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

Os passivos que dependam de autorização orçamentária para amortização ou resgate integram o passivo permanente. Após o empenho, considera-se efetivada a autorização orçamentária, e os passivos passam a integrar o passivo financeiro. Também integram o passivo financeiro os passivos que não são submetidos ao processo de execução orçamentária, a exemplo das cauções. (BRASIL. MCASP, 2020)

O controle da mudança do atributo permanente (P) para o atributo financeiro (F) pode ser feito por meio da informação complementar da conta contábil ou por meio da duplicação das contas, sendo uma permanente e outra financeira.

O PCASP utiliza as letras (F) ou (P) para indicar se são contas do ativo ou passivo financeiro ou permanente, respectivamente. Algumas contas podem ter parte do seu saldo com atributo financeiro e outra parte com atributo permanente. Nestes casos, constará no PCASP o atributo “F/P”. (BRASIL. MCASP, 2020)

Esta diferenciação deve-se à adoção integral ao Regime de Competência na área governamental, para a correta apuração dos custos dos serviços prestados à sociedade. (BRASIL. MCASP, 2020)

3.2.9 PCASP e a contabilidade de custos no setor público

No MCASP, Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (pg. 381), letra “h”, o PCASP tem como um dos objetivos “Contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de custos no setor público”. (BRASIL. MCASP,2020)

Como foi dito acima, o PCASP é dividido em 8 classes, sendo as contas contábeis classificadas segundo a natureza das informações que evidenciam:

PCASP
Natureza da informação	Classes
Patrimonial	2. Ativo	2. Passivo
Patrimonial	3. Variações Patrimoniais Diminutivas	4. Variações Patrimoniais Aumentativa
Orçamentária	5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento	6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento
Controle	Controles Devedores 7.8 Custos	Controles Credores 8.8 Apuração de custos

QUADRO 21 – Controle de custos.
Fonte: BRASIL. MCASP (2020)

No PCASP, o grupo 7.8 – CUSTOS, compreende as contas que controlam os custos de bens e serviços produzidos (lançamentos contábeis horizontais estáticos nos dois grupos), e no grupo 8.8 – APURAÇÃO DE CUSTOS, compreende as contas que controlam a execução dos custos dos bens e serviços produzidos (lançamentos contábeis verticais de arrolagem apenas neste grupo).

Apesar do grande motivador que foi a Adoção das Normas Internacionais de Contabilidade, foi em função dos arts. 50, § 2º e 51, da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, que foi editado o PCASP – Plano de Contas Aplicado a Setor Público para a Consolidação da Contas Públicas, obrigatório o uso a todos os entes da Federação com o objetivo de publicar o BSPN – Balanço do Setor Público Nacional: PORTARIA Nº 350, DE 29 DE JUNHO DE 2020. Divulga a consolidação das contas públicas dos entes da Federação do exercício de 2019 conforme art. 51 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000.

O Balanço do Setor Público Nacional é uma exigência estabelecida no art. 163 da Constituição Federal, o qual estabelece que lei complementar disporá sobre finanças públicas. (BRASIL. MCASP, 2020)

Como consta na mensagem inicial do Balanço do Setor Público Nacional (BSPN), ele apresenta as contas consolidadas da Federação Brasileira, o Executivo, o Legislativo e o Judiciário, o Ministério Público e a Defensoria Pública, contemplando as esferas Federal, Estadual, Distrital e Municipal, elaborado com os principais dispositivos de padronização da informação contábil e orçamentária aplicadas à Federação Brasileira da 8ª edição do MCASP, a Lei nº 4.320/64, Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/2001 e Portaria MOG nº 42/1999, os padrões contábeis nacionais aplicados ao setor público editados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os padrões de recebimento de dados estabelecidos no Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (Siconfi). (BRASIL. MCASP,2020)

O novo PCASP trouxe uma mudança muito importante para o Sistema de Custos no Setor Público (já citados anteriormente), que são os Indicadores do Superávit Financeiros das contas contábeis e as novas classes e níveis contábeis. (BRASIL. MCASP, 2020)

O ISF – Indicadores do Superávit Financeiro tem como objetivo indicar em que fase a execução orçamentária se encontra identificando o Ativo e Passivo Financeiros que estruturam um dos principais anexos da contabilidade, o Anexo 14 – Balanço Patrimonial.

Os ISF – Indicadores do Superávit Financeiros são identificados no PCASP pelos atributos com as letras “F”, “P”, “X” e “N”, que significam Financeiro, Patrimonial, Misto e Não se Aplica.

F	Ativo e Passivo Financeiros	classes 1 e 2
P	Ativo e Passivos Permanente	classes 1 e 2
X	Ativo e Passivo Financeiros e Ativo e Passivos Permanente	classes 1 e 2
N	Não se Aplica	classes 3, 4, 5, 6, 7 e 8

QUADRO 22 – Atributos de superávit financeiro.
Fonte: BRASIL. MCASP (2020)

Quanto à sua aplicabilidade ao SIC – Subsistema de Informação de Custos, o Atributo “P” é fundamental porque serve para se realizar lançamentos contábeis pelo Regime de Competência de despesas realizadas no presente momento como as que irão se realizar (futuras), porém são apropriadas mensalmente ao Balanço Patrimonial por pertencerem a este momento presente e não naquele tempo futuro, exceto financeiramente (pagamento). (BRASIL. MCASP, 2020)

Significa que a despesa é do momento atual (regime de competência), mas a saída do financeiro, que é o pagamento (regime de caixa) é no futuro.

Para melhor entendimento, veja o exemplo de uma apropriação de despesa pelo Regime de Competência:

1/12 avos de 13 salário ref. ao período de 01.01.2020 a 31.12.2020: R$ 1.200,00
31.01.2020
D – Décimo Terceiro Salário (p) – Despesa realizada
C – Décimo Terceiro Salário a Pagar (p) – Despesa a pagar
R$ 100,00
Foi contabilizado R$ 100,00 no mês de janeiro/20 devido o servidor já ter o direito de 1/12 avos por ter trabalhado neste mês, porém só será empenhado, liquidado e pago quando o funcionário o receber em dezembro/20.

QUADRO 23 – Lançamento contábil por competência com atributo “p”.
Fonte: Autor (2021)

3.3 REGIME DE COMPETÊNCIA E A CONTABILIDADE DE CUSTOS

O Regime de Caixa não é adequado para para a geração de informações para uso gerencial pelos governos, e por essa razão tais entidades tendem a adotar o Regime de Competência, também conhecido como accrual accounting (contabilidade de competência), regime contábil segundo o qual transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem e não necessariamente quando o caixa e equivalentes de caixa são recebidos ou pagos. (BORGES; MARIO; CARDOSO; AQUINO, 2010)

O accrual accounting procura refletir o custo total do serviço prestado, o que seria a base da produção de indicadores de desempenho para fins de controle e avaliação do gasto público. A adoção do regime de competência gera incentivos aos gestores públicos para melhor utilizar o recurso e aumentar a transparência. (BORGES; MARIO; CARDOSO; AQUINO, 2010)

Em inglês, a contabilidade pelo regime de competência é conhecida por accrual basis accounting. O substantivo accrual deriva do verbo to accrue que significa: “1. to happen or result as a natural growth, addition etc”.( acontecer ou resultar como um crescimento natural, adição etc). 2. to be added as a matter of periodic gain or advantage, as interest on Money.” (a ser adicionado como uma questão de ganho ou vantagem periódica, como juros sobre o dinheiro). Portanto, to accrue, significa a adição, ganho ou resultado periódico decorrente de crescimento natural ou juros. Sua origem é atribuída a meados do século XV. (BORGES; MÁRIO; CARDOSO; AQUINO, 2010)

O Regime de Competência é muito importante porque muitas vezes as despesas como água, luz, telefone, são empenhadas, liquidadas e pagas, no mês em que as contas chegam pelo correio, no mês seguinte ao mês de sua referência, causando distorções quanto a verdadeira despesa realizada naquele mês e por fim, distorce o Resultado Financeiro e Econômico por haver registros contábeis incompletos. (IFAC, 2006 apud ALMEIDA, 2017)

Portanto, o Regime de competência é o regime contábil segundo o qual transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (não somente quando o caixa ou seus equivalentes são recebidos ou pagos). Portanto, as transações e eventos são registrados contabilmente e reconhecidos nas demonstrações contábeis referentes aos respectivos períodos. Os elementos reconhecidos sob o regime de competência são ativos, passivos, patrimônio líquido/ativos líquidos, receitas e despesas. (IFAC, 2006 apud ALMEIDA, 2017)

Quanto à Convergência às Normas Internacionais de Contabilidade no Setor Público, foi pelo Estudo n° 14 do International Federation of Accountants (IFAC), Federação Internacional dos Contadores, que sugeriu um conjunto de diretrizes para a implantação do regime de competência. (SCARPIN; SOTHE, 2015)

O Estudo n° 14, IFAC, sugeriu a implantação do regime de competência para a contabilidade no setor público para ampliar a qualidade das informações contábeis, a ter maior segurança (confiabilidade) na tomada de decisão pelo gestor público, melhorar a gestão financeira e ampliar o nível de transparência e responsabilização. (SCARPIN; SOTHE, 2015)

O Estudo nº 14 foi elaborado com o objetivo de identificar e responder as principais questões abordadas na migração dos regimes contábeis de caixa para competência de uma forma integral. (SCARPIN; SOTHE, 2015)

Já a Lei nº 4.320/64, que é a norteadora da contabilidade no setor público, estabelece o regime de competência apenas para a despesa pública:

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nêle arrecadadas;
II – as despesas nêle legalmente empenhadas.

No Brasil, devido a esse artigo, a contabilidade pública utiliza o regime contábil denominado internacionalmente de Regime de Competência Modificado, alcançando todos os entes da Federação. Do ponto de vista internacional ele é classificado como uma variação do Regime de Competência Puro. (BORGES; MARIO; CARNEIRO, 2013)

A Lei Complementar n° 101/2000, reforça esta forma de registro na contabilidade pública, quando destaca em seu art. 50, inciso II a forma da escrituração e consolidação das contas públicas, que “a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa”. (ESTUDO 12, IFAC 2000 apud SCARPIN et al., 2020)

Como foi citado anteriormente, (Scarpin et al., 2013), diz que “o nível de utilização da contabilidade de custos dentro dos governos varia entre os países, dependendo dos objetivos destes governos. Os governos que são avaliados por seus desempenhos e eficiência administrativa, frequentemente utilizam-se da contabilidade de custos. Dentro destes destacam-se os governos que utilizam o regime de competência e a contabilidade de custos como base para os orçamentos. (ESTUDO 12, IFAC 2000 apud SCARPIN et al., 2020)

Scarpin et al. (2020), evidencia a necessidade do uso do regime de competência integral na contabilidade.

Assim, a utilização das diretrizes do Estudo n° 14 do IFAC, em âmbito municipal, permitirá a evidenciação dos resultados da gestão dos seus governos, demonstrando à sociedade não somente os resultados da gestão orçamentária, mas principalmente a importância da sua evolução patrimonial (Anexo nº 14 da Lei nº 4.320/64), como é relatado por Leandro Souto da STN no VI SBCCASP, 2019 (3º painel, aos 49min05s):

O BP – Balanço Patrimonial traz melhorias na análise das políticas fiscais e trará uma visão mais abrangente da riqueza pública passando a olhar ativos que antes eram ignorados totalmente, uma vez que se olhavam apenas o resultado primário das dívidas públicas (estoque e fluxo), tanto que aqui no Brasil se chega a ter o MDF – Manual de Demonstrativos Fiscais, exclusivamente para se acompanhar o endividamento. Mas, graças ao Regime de Competência, surge um novo olhar sobre o BP, que por esse Anexo nº 14, se passou a examinar (clareza) toda a situação dos entes da Federação ao poder agora se ter:

■ uma visão abrangente da sua riqueza pública;

■ revela ativos e passivos que são frequentemente ignorados em uma análise tradicional;

■ aumenta a transparência e responsabilidade examinando a totalidade do que um ente possui e deve, sua evolução ao longo do tempo, como está governado e gerenciado e onde estão os riscos.” Referindo-se à fidedignidade e confiabilidade.

Souto, apresentou um estudo de caso da Nova Zelândia que, após a passarem usarem o regime de competência integral na contabilidade, eles conseguiram analisar sua política fiscal pelo BP (Anexo 14 da Lei nº 4.320/64), trazendo um acompanhamento tal que conseguiram chegar a um PL – Patrimônio Líquido positivo em seu Balanço, onde o normal é ser negativo. Naturalmente, o endividamento líquido passou a ser olhado de uma maneira completa e não só de algumas contas de maior interesse, como também evidenciou uma avaliação de políticas públicas completa além do fluxo de retorno dos bens públicos:

New Zealand Financial Staterments	As demonstrações contábeis incluem informações financeiras históricas que
(Demonstrações Financeiras da Nova Zelândia)	mostram a tendência do PL – Patrimônio Líquido e o impacto da crise. Ainda avalia os usos de todos os ativos públicos e compara o tamanho do seu PL com o de outros países.
Aperfeiçoamento dos usos de seus bens públicos	Uso o BP na gestão fiscal auxilia a análise do uso dos bens públicos e se eles estão sendo utilizados para atender às necessidades públicas e elevar as taxas de retorno financeiro.
Exemplos dos resultados das análises	Desempenho das análises comerciais, depreciação dos ativos sociais, avaliação dos investimentos financeiros, definição de “benchmarks”.
Benefícios de usar o BP na gestão fiscal	PL positivo; Redução do endividamento público; Melhor avaliação de políticas públicas e aumento das taxas de retorno dos bens públicos.

QUADRO 24 – Benefícios do regime de competência para o Balanço Patrimonial. Fonte: SEMINÁRIO DE CONTABILIDADE E CUSTOS, 6. (2019).

E, no Estudo nº 12, Capítulo 2 que trata da Perspectivas da Contabilidade de Custos para o Governo, trouxe no item 040 – A adoção da contabilidade por competência como base do orçamento e da informação gerencial, seguindo os exemplos da Nova Zelândia, Inglaterra e Austrália, obviamente impulsionará o uso de sistemas de informação de custo. (ESTUDO 12, IFAC 2000 apud SCARPIN et al., 2020)

Na Nova Zelândia, a adoção foi recomendada em 1978 pelo Controller and Auditor-Geral, mas apenas em 1993 a adoção foi efetivamente estendida para as mais de 3 mil entidades públicas no País. A adoção desse regime, associado à apuração de custos, aumentou o volume de informações de custos para o processo decisório e permitiu a comparabilidade entre departamentos do serviço público na Nova Zelândia. (BORGES; CARDOSO; AQUINO, 2010)

A combinação do regime de competência para se conhecer a real situação do país e em tempo real, com as características da informação contábil que está na NBC T1, resultará na alta qualidade de informação contábil. (PACELLI, 2019)

NBC T 1 – DAS CARACTERÍSTICAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL RESOLUÇÃO CFC N.º 785, DE 28 DE JULHO DE 1995

1.3 – DOS ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL

(…)

1.3.2 A informação contábil, em especial aquela contida nas demonstrações contábeis, notadamente as previstas em legislação, deve propiciar revelação suficiente sobre a Entidade, de modo a facilitar a concretização dos propósitos do usuário, revestindo-se de atributos entre os quais são indispensáveis os seguintes:

confiabilidade;

tempestividade;

compreensibilidade; e

comparabilidade.

E, pela NBC T 16.11 o subsistema de custos será alimentado pelos subsistemas patrimonial e orçamentário, sabendo-se ainda que a responsabilidade pelas informações é do contador no que se refere aos conceitos e preceitos, que alimenta os dados do subsistema de custos, observado os seguintes atributos da informação de custos:

12. Os atributos da informação de custos são:
(a) relevância – entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as decisões de seus usuários auxiliando na avaliação de eventos passados, presentes e futuros;
(b) utilidade – deve ser útil à gestão tendo a sua relação custo benefício sempre positiva;
(c) oportunidade – qualidade de a informação estar disponível no momento adequado à tomada de decisão;
(d) valor social – deve proporcionar maior transparência e evidenciação do uso dos recursos públicos;
(e) fidedignidade – referente à qualidade que a informação tem de estar livre de erros materiais e de juízos prévios, devendo, para esse efeito, apresentar as operações e acontecimentos de acordo com sua substância e realidade econômica e, não, meramente com a sua forma legal;
(f) especificidade – informações de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade específica pretendida pelos usuários;
(g) comparabilidade – entende-se a qualidade que a informação deve ter de registrar as operações e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as distintas instituições com características similares. É fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critério no tempo e, quando for mudada, esta informação deve constar em nota explicativa;
(h) adaptabilidade – deve permitir o detalhamento das informações em razão das diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usuários;
(i) granularidade – sistema que deve ser capaz de produzir informações em diferentes níveis de detalhamento, mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder o atributo da comparabilidade. (PACELLI, 2019)

Na contabilidade do setor privado, a não observância do regime de competência poderá causar alguns constrangimentos ao contador por não observar esse regime, segundo o art. 285 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 5º – A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto ou multa, se dela resultar:

I – […]
§ 2º O disposto nos § 1º e § 2º do art. 258 não exclui a cobrança de multa de mora e de juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto sobre a renda em decorrência de inexatidão quanto ao período de competência ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 7º ).

A postergação do pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido ocorre quando se protela para períodos subsequentes a escrituração de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro, ou se antecipa a escrituração de custo, despesa ou encargo correspondente a períodos subsequentes. (Pegatto et al 2010)

Daí a conclusão de PIgatto et al. (2010) que:

Em razão da relação de causa e efeito estabelecida entre despesas e receitas, os resultados das entidades com fim lucrativo exigem confrontação entre ambas. Nas entidades sem fins lucrativos, como no caso do governo, essa confrontação simplesmente representa a diferença entre os valores que se incorporaram e os que se desincorporaram do patrimônio. A aplicação do princípio em ambas constitui o momento de reconhecimento da alteração patrimonial quantitativa, embora com significados distintos.

NBC T 16.11 – 14, na geração de informação de custo, é obrigatória a adoção dos princípios de contabilidade em especial o da competência, devendo serem realizados os ajustes necessários quando algum registro for efetuado de forma diferente. O Regime de Competência é fundamental para a correta aplicação do Plano de Contas para apurar os custos, pois o subsistema patrimonial servirá de fonte de informação para o subsistema de custos. (CFC, 2011)

3.4 ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Até o período da revolução industrial, só era utilizada, praticamente, a contabilidade geral das empresas, pois esta já atendia a demanda de informações dos mercantilistas naquela época. A contabilidade financeira já bem desenvolvida na Era Mercantilista atendia, portanto, com certa eficiência aos questionamentos da gestão comercial da época, que era “qual o resultado das vendas de mercadorias em determinado período”. O comerciante queria apenas saber se seu negócio estava tendo lucro, e para isso bastavam os registros contábeis pelo método das partidas dobradas e com isso apurar o resultado do exercício. (ESTÁCIO, 2021)

Para a apuração do resultado, bastava a contagem física dos estoques para apurar os custos através de uma simples fórmula:

Custo das mercadorias vendidas

QUADRO 25 – Custo das Mercadorias vendidas. Fonte: Estácio (2021)

QUADRO 26 – Demonstração do resultado do exercício
Fonte: Estácio (2021)

Para o comerciante essa contabilidade já era suficiente, tanto que ele mesmo a fazia sem necessidade de um empregado específico para isso. (ESTÁCIO, 2021)

3.4.1 Revolução Industrial

Com a Revolução industrial surgiu no mundo, especialmente na Europa, mais especificamente na Inglaterra, um novo modelo de negócios que começou a impactar a vida das pessoas, famílias e a sociedade de um modo geral. (SAMEIRO, 2020)

Antes da Revolução Industrial, os modelos de negócios eram baseados no comércio que fazia pequenas encomendas de artefatos, sandálias, panelas, utensílios, entre outros produtos que eram consumidos naquela época, produzidos pelos artesãos para logo distribuírem aos consumidores. (SAMEIRO, 2020)

Com a chegada da Revolução Industrial todos esses artesãos começaram a perder mercado para as grandes indústrias por terem todos os fatores de produção e ainda vendiam mais barato com menor custos e mais poder de barganha no mercado, mas que por fim foram contratados como operários das indústrias, causando um impacto muito grande na sociedade, na economia e no modo de vida das famílias. (SAMEIRO, 2020)

Naquele momento, com o surgimento desse novo modelo de negócio chamado indústria, a contabilidade ainda não estava preparada para responder a esse industrial quanto era seu lucro, precisando a contabilidade desenvolver técnicas e metodologias para processar essas informações, especialmente a respeito dos custos de fabricação dos bens oferecidos pelas indústrias. (SAMEIRO, 2020)

Os produtos consomem matérias primas, mão-de-obra, embalagens e outras séries de insumos chamados de gastos gerais de fabricação. O artesão para determinar o seu custo de produção é relativamente fácil, assim como fazer um bolo, onde se sabe exatamente quais ingredientes envolvidos na sua produção, e sabendo isso, aplica-se a margem de seu lucro para estabelecer o preço de venda. (SAMEIRO, 2020)

Na indústria, esse processo já é mais complicado, principalmente por produzir mais de um produto com quantidades e insumos diferentes, a mão-de-obra consumida de forma diferente na fabricação de cada um desses produtos, além da energia, do emprego das máquinas, tornando difícil determinar o custo de cada um dos produtos fabricados, e foi aí que nasceu a contabilidade de custos, que vai fazer a contabilização de todos esses insumos e de alguma forma empregar técnicas e metodologias para calcular o custo de cada um desses produtos unitários, que serão encaminhados para o estoque, onde por fim, poder determinar qual foi o lucro desse industriário. Portanto, a Revolução Industrial foi o marco do surgimento da contabilidade de custos. (SAMEIRO, 2020)

3.5 O QUE É CONTABILIDADE DE CUSTOS

Tem-se a seguinte definição de contabilidade de custos: “a contabilidade de custos pode ser definida como um conjunto de registros específicos, baseados em escrituração regular (contábil) e apoiada por elementos de suporte (planilhas, rateios, cálculos, controles) utilizados para identificar, mensurar e informar os custos das vendas de produtos, mercadorias e serviços”. (PORTAL DE AUDITORIA, 2020)

Diz ainda que, sua existência não é mero caso fortuito, mas uma necessidade legal e tributária. Legal, por exigência da legislação societária brasileira:

1 Para as Sociedades Anônimas – Lei nº 6.404/76, art. 183, inciso II:

Art. 183 – No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

I- …
II- Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos de comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção; deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.

2 Para as demais Sociedades, a Lei 10.406/2002 (o “Novo Código Civil Brasileiro”), traz a exigência de avaliação de custos da seguinte forma, em seu artigo 1.187, inciso II:

Art. 1.187 – Na coleta dos elementos para o inventário serão observados os critérios de avaliação a seguir determinados:
– …
– os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor de custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva;

Fiscal, de acordo com o Decreto 3000/99, em seus artigos adiante transcritos: Art. 292. Ao final de cada período de apuração do imposto, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques.
Art. 293. As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de aquisição (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, §§ 3º e 4º, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
Art. 294. Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de produção (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, § 4º, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
§ 1º O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 1º).
§ 2º Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV– que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.

Art. 295. O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 2º, e Lei nº 7.959, de 21 de dezembro de 1989, art. 2º, e Lei nº 8.541, de 1992, art. 55).

A despesa, contrário de receita, se ajusta a um período. O custo se ajusta ao produto, sem prejudicar o regime de competência das despesas. Esta é a diferença básica entre despesas e custos. Um sistema de custos interessa, sobretudo, ao controle interno da empresa. (PORTAL DE AUDITORIA, 2020)

3.6 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

Na busca de uma linguagem uniforme para a compreensão de todos os usuários da contabilidade foram definidos os princípios, postulados e convenções contábeis, para que houvesse um entendimento uniforme a todos. (CFC, 2011)

Os princípios de contabilidade originaram-se em 1993 através da Resolução nº 750, de 29/12/1993 (Atualizada pela Resolução nº 1.282, de 28.05.2010) apenas para a contabilidade empresarial, e constituíam em 7 (sete) princípios chamados de Princípios Fundamentais de Contabilidade, e em 2001, a Resolução nº 900, de 22/03/2001 alterou o nome dos princípios: (CFC, 2011)

Art. 1º Os “Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC)”, citados na Resolução CFC nº 750/93, passam a denominar-se “Princípios de Contabilidade (PC)”:

I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) do do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da atualização MONETÁRIA; (Revogado pela Resolução CFC nº. 1282/10)
VI) o da COMPETÊNCIA; e
VII) o da PRUDÊNCIA. (CFC, 2011)

3.6.1 Princípios fundamentais de contabilidade aplicados à contabilidade aplicada ao setor público (Resolução CFC nº. 750/93)

Com o advento da convergência às normas internacionais de contabilidade, a STN – Secretaria do Tesouro Nacional e CFC – Conselho Federal de Contabilidade, se preocuparam com a contabilidade no setor público para que fosse incluída no processo de convergência e editaram a Resolução CFC nº 1.111/2007 que aprovou o Apêndice II da Resolução CFC nº. 750/93 sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, Ata CFC nº. 906 – Interpretação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a Perspectiva do Setor Público – Apêndice II da Resolução CFC nº 750/93 – Sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, passou a vigorar em 2008. (CFC, 2011)

Ao ajustarem os princípios de contabilidade à CASP – Contabilidade Aplicada ao Setor Público pela NBC TSP EC – Norma Brasileira de Contabilidade Técnica do Setor Público Estrutura Conceitual -, tendo como implementação maior o princípio da competência dando uma visão patrimonial à toda estrutura de execução do orçamento da mesma forma que na contabilidade empresarial pelo regime de competência, deixando o art. 35 da lei nº 4.320/64 apenas para o subsistema orçamentário. (CFC, 2011)

A partir de então os princípios de contabilidade são aplicáveis tanto para a contabilidade empresarial como a aplicada ao setor público. (CFC, 2011)

A NBC TSP EC – Estrutura Conceitual, de 23/09/2016, abarcou a Resolução nº 1.111/2007 já revogada porque os princípios contábeis não foram cfe. explica o CFC, pois os princípios ainda são válidos por estarem comportados dentro das normas específicas NBC TG Estrutura Conceitual da Resolução nº 1.374/2011 para o setor privado e NBC TSP EC – Estrutura Conceitual para o setor público. (CFC, 2011)

A Portaria STN nº 877, de 18 de dezembro de 2018, que aprova partes do MCASP – Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, traz consigo a atribuição do Conselho Federal de Contabilidade de regular os princípios contábeis e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica, conforme Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, alterado pela Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010. (MCASP, 2020, p. 11)

Dessa forma, a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), com abrangência nacional, que permitem e regulamentam o registro da aprovação e execução do orçamento, resgatam o objeto da contabilidade – o patrimônio, e buscam a convergência aos padrões internacionais, tendo sempre em vista a legislação nacional vigente e os princípios da ciência contábil. (BRASIL. MCASP, 2020, p. 20)

Entretanto, a ótica implementada pela Lei nº 4.320/1964 não é suficiente para a correta mensuração, avaliação e registro dos fatos contábeis do setor público. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim como qualquer outro ramo da ciência contábil, obedece aos princípios de contabilidade. (BRASIL. MCASP, 2020, p. 101)

Políticas contábeis são os princípios, bases, convenções, regras e procedimentos específicos aplicados pela entidade na elaboração e na apresentação de demonstrações contábeis. (BRASIL. MCASP, 2020, p. 464)

3.6.2 Princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos

A Resolução CFC nº 750/93 com alterações dadas pela Resolução CFC nº 1.282/10 dispõe sobre os Princípios de Contabilidade (PC):

Entre os princípios contábeis aplicáveis à contabilidade de custos, estão os abaixo descritos: (SECOFEN, 2., 2021)

Competência – O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

Custo Histórico – A base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades na elaboração de suas demonstrações contábeis é o custo histórico. O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais expressos em moeda nacional. Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores: Custo corrente, Valor realizável, Valor presente, Valor justo, Atualização monetária.

Consistência ou Uniformidade – Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro considerando a mesma entidade que reporta a informação, quanto para um único período entre entidades. Comparabilidade é o objetivo; a consistência auxilia a alcançar esse objetivo.

Materialidade ou Relevância – Estabelece que a contabilidade não deve se preocupar com valores ou fatos irrelevantes, tanto do ponto de vista de registro como de controle. Sendo assim, a informação contábil deve ser relevante, justa e adequada, e o profissional deve considerar a relação custo/benefício da informação que será gerada, evitando perda de recursos e de tempo da entidade.

Assim, itens que não tenham nenhuma importância para os usuários das demonstrações contábeis devem ser tratados da maneira mais simples e barata possível, e não necessariamente de forma muito rigorosa, já que nesse caso a relação custo/benefício da informação seria extremamente desfavorável.

3.7 A ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO (BRASIL)

Em 17.03.1964 foi editada a Lei nº 4.320/64 que, “Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal” que em seus arts. 85 e 99 trouxe pela primeira vez a terminologia custos no setor público além de estabelecer a interpretação dos resultados econômicos. (STN, 2018)

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

E, como a própria lei determina, refere-se apenas aos custos industriais, o que não é função dos municípios. Sendo assim, a preocupação maior do Governo Federal, era cumprir com o Princípio Constitucional da Economicidade destes serviços através de uma contabilidade especial cfe. art. 99, a seguir:

Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum (DL – 200, art. 69). (STN, 2018)

No ano de 1967 foi editado o DL – Decreto Lei nº 200, de 25.02.1967 que, “Dispõe sobre a organização da Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras providências” também tratando da questão de custo:

Art. 25. A supervisão ministerial tem por principal objetivo, na área de competência do Ministro de Estado:

(…) IX – Acompanhar os custos globais dos programas setoriais do Governo, a fim de alcançar uma prestação econômica de serviços. (…)

Art. 30. Serão organizadas sob a forma de sistema as atividades de pessoal, orçamento, estatística, administração financeira, contabilidade e auditoria, e serviços gerais, além de outras atividades auxiliares comuns a todos os órgãos da Administração que, a critério do Poder Executivo, necessitem de coordenação central.

(…) § 3º É dever dos responsáveis pelos diversos órgãos competentes dos sistemas atuar de modo a imprimir o máximo rendimento e a reduzir os custos operacionais da Administração.

(…) Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão.

(…) Art. 94. O Poder Executivo promoverá a revisão da legislação e das normas regulamentares relativas ao pessoal do Serviço Público Civil, com o objetivo de ajustá-las aos seguintes princípios:

(…) XI – Instituição, pelo Poder Executivo, de reconhecimento do mérito aos servidores que contribuam com sugestões, planos e projetos não elaborados em decorrência do exercício de suas funções e dos quais possam resultar aumento de produtividade e redução dos custos operacionais da administração.

(…) Art. 95. O Poder Executivo promoverá as medidas necessárias à verificação da produtividade do pessoal a ser empregado em quaisquer atividades da Administração Direta ou de autarquia, visando a colocá-lo em níveis de competição com a atividade privada ou a evitar custos injustificáveis de operação, podendo, por via de decreto executivo ou medidas administrativas, adotar as soluções adequadas, inclusive a eliminação de exigências de pessoal superiores às indicadas pelos critérios de produtividade e rentabilidade. (STN, 2018)

O art. 79 do DL – Decreto Lei nº 200, de 25.02.1967 diz que “A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão.”, e este artigo estendeu a obrigatoriedade de apurar custos a toda a gestão do governo Federal, nascendo daí a obrigatoriedade de apurar os custos de todos os serviços públicos prestados à sociedade brasileira pelo Governo Federal, trazendo como providência em seu art. 69 que “Os órgãos da Administração Direta observarão um plano de contas único e as normas gerais de contabilidade e de auditoria que forem aprovados pelo Governo”, como a contabilidade especial do art. 99 da Lei nº 4.320/64. (STN, 2018)

No artigo 69 do DL nº 200 já se observava a necessidade de um plano de contas padronizado nos respectivos órgãos do governo Federal para a apuração dos custos do setor público, e após 30 anos, em 1999, o MOG – Ministério do Orçamento e Gestão, edita a Portaria nº 42, de 14.04.1999 dando início ao processo de padronização nacional da despesa pública atualizando-a por função de governo c/c a PORTARIA INTERMINISTERIAL STN/SOF Nª 163, DE 04.05.2001 que,” Dispõe sobre normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e dá outras providências” trazendo a nova classificação da receita e despesas em cumprimento aos arts. 50, § 3º e 51 da Lei Complementar nº 101, de 04.05.2000, sobre custos e balanço nacional. (STN, 2018)

Em 1986, foi editado o Decreto nº 93.872, de 23.12.1986 que dispõe sobre a unificação dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, trazendo no art. 137 a obrigatoriedade de apuração dos custos dos projetos e atividades constantes nas leis orçamentárias em toda a gestão pública. E, por se referir ao art. 56 da Lei nº 4.320/64, pode-se dizer que se estende a todos os Entes da Federação:

Art. . 137. A contabilidade deverá apurar o custo dos projetos e atividades, de forma a evidenciar os resultados da gestão (Dec.-Iei nº 200/67, art. 69).
§ 1º A apuração do custo dos projetos e atividades terá por base os elementos fornecidos pelos órgãos de orçamento, constantes dos registros do Cadastro Orçamentário de Projeto/Atividade, a utilização dos recursos financeiros e as informações detalhadas sobre a execução física que as unidades administrativas gestoras deverão encaminhar ao respectivo órgão de contabilidade, na periodicidade estabelecida pela Secretaria do Tesouro Nacional. (STN, 2018)

O Decreto 93.872/86 não só confirma a apuração dos custos em toda a gestão, como também traz a LOA – Lei de Orçamento como objeto de apuração dos custos através dos projetos e atividades, que são as ações de governo ou suas políticas públicas elencadas nas leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA) para evidenciar os resultados da gestão. (STN, 2018)

Atualmente, no ano de 2000, foi editada a Lei Complementar nº 101, de 04.05.2000, conhecida como LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal, que “Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências”, no art. 50, § 3^o “A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”, que definitivamente estendeu a obrigatoriedade da apuração dos custos dos serviços prestados à sociedade para todos os Entes da Federação, como inclusive uma ferramenta de gestão. (STN, 2018)

Anteriormente, em 2001, a Lei nº 10.180, de 06.02.2001 “Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e dá outras providências”, no art. 15, V e 35, § 1^o, já começam estabelecer um regramento de cálculo dos custos, em relação ao dispêndio envolvido no objeto custeado, o que seria nos dias de hoje a NBC T 16.11 (atualmente está em audiência pública no CFC a minuta da norma NBC TSP 34 – Custos no Setor Público, até 1º/08/2021 que substituirá a NBC T 16.11) isto porque, a apuração de custos no setor privado visa a redução de impostos, o lucro e economia das empresas, o que nunca foi ou será o objetivo da Administração Pública uma vez que ela é imune ao pagamento de impostos um dos outros Entes da Federação, cfe. CF/88. (STN, 2018)

Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar:

V – os custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal;

Art. 35. Os órgãos e as entidades da Administração direta e indireta da União, ao celebrarem compromissos em que haja a previsão de transferências de recursos financeiros, de seus orçamentos, para Estados, Distrito Federal e Municípios, estabelecerão nos instrumentos pactuais a obrigação dos entes recebedores de fazerem incluir tais recursos nos seus respectivos orçamentos.

§ 1^o Ao fixarem os valores a serem transferidos, conforme o disposto neste artigo, os entes nele referidos farão análise de custos, de maneira que o montante de recursos envolvidos na operação seja compatível com o seu objeto, não permitindo a transferência de valores insuficientes para a sua conclusão, nem o excesso que permita uma execução por preços acima dos vigentes no mercado.

Nota Técnica nº 5/2013/CCONF/SUCON/STN/MF-DF Assunto : Contabilidade Governamental-Tesouro Nacional -Orientações acerca da Portaria STN nº 634, de 19 de novembro de 2013. 12. Nas Portarias editadas anteriormente, referidas no Quadro constante no Anexo I, a informação de custos figurava no rol de procedimentos patrimoniais. A Portaria nº 634/2013 dedicou um capítulo específico para a informação de custos. Em relação aos prazos para a implementação de sistemas de custos, esta Secretaria tem o entendimento de que os arts. 85 e 99 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, e o §3º do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 2000, tornaram obrigatória a sua adoção desde a edição dos referidos diplomas legais. (STN, 2018)

3.7.1 O Sistema de Custos

O Acórdão TCU nº 1.048/2004, nos itens 1.1. trouxe uma determinação à Secretaria de Orçamento e Finanças do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão , na qualidade de órgão central do Sistema de Planejamento e Orçamento da Administração Pública, para que adotasse providências para que a Administração Pública Federal possa dispor com a maior brevidade possível de sistema de custos, que permita entre outros, a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira de responsáveis, ante o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal, art. 50, § 3^o:

providências para que a administração pública federal possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira de responsáveis, ante o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000, art. 50, § 3º), na LDO para 2003 (Lei nº 10.524/2002, art. 21) e na LDO para 2004 (Lei nº 10.707/2003, art. 20, §2º). (STN, 2018)

Em 2005, foi editada a Portaria Interministerial nº 945, para que uma equipe elaborasse estudos e propusesse diretrizes, métodos e procedimentos, para subsidiar a implantação do sistema de custos na Administração Pública Federal. (STN, 2018)

O Decreto presidencial nº 6.976/2009, de 07.10.2009, regulamentou o sistema de contabilidade no Governo Federal, trazendo nos arts 3º, VI e 7, XI:

Art. 3o O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade, utilizando as técnicas contábeis, registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar:
VI – os custos dos programas e das unidades da administração pública federal.

Art. 7o Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade Federal:
XI – editar normas gerais para consolidação das contas públicas. (STN, 2018)

No Decreto nº 7.386/10, o Ministério da Fazenda tem em sua estrutura organizacional o art. 21, VI – manter sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. (STN, 2018)

A Portaria STN nº 157/11, de 09.03.2011, dispõe sobre a criação do Sistema Estruturante de Custos no Governo Federal não se tratando, ainda, de um sistema de informações ou computacional: (STN, 2018)

3.7.2 Sistema Estruturante de Custos:

Art. 1º Fica criado o Sistema de Custos no âmbito do Governo Federal.
Art. 3º Integram o Sistema de Custos do Governo Federal:
I – a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, como órgão central; e
II – os órgãos setoriais.
§ 1º Os órgãos setoriais são as unidades de gestão interna dos Ministérios e da Advocacia-Geral da União, responsáveis pelo acompanhamento de custos no Sistema de Informações de Custos – SIC.
§ 2º As unidades de gestão interna do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do Ministério Público da União poderão integrar o Sistema de Custos do Governo Federal como órgãos setoriais.

Esta outra parte veio pela Portaria SNT nº 716/2011, de 24.10.2011, que dispõe sobre o Sistema de Informação de Custos do Governo Federal – SIC, assim, bem diferenciado. (STN, 2018)

3.7.3 Sistemas de Informações de Custos:

Art. 1º Considera-se, para efeitos desta Portaria:
I- Sistema de Custos do Governo Federal: sistema estruturante do Governo Federal que é composto pela Secretaria do Tesouro Nacional como órgão Central e os Órgãos Setoriais; II – Sistema de Informações de Custos – SIC: sistema informacional do Governo Federal que tem por objetivo o acompanhamento, a avaliação e a gestão dos custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal e o apoio aos gestores no processo decisório; (STN, 2018)

Portando, a Portaria nº 157/11 refere-se à Organização Estruturante do Sistema de Custos como um subsistema vinculado à contabilidade federal tendo como um dos principais objetivos acompanhar e avaliar a gestão orçamentária, financeira e patrimonial, enquanto a Portaria nº 716/11 refere-se ao Sistema de Informações de Custos que será alimentada pelos sistemas orçamentário e patrimonial. (STN, 2018)

Para Borges, Mario e Carneiro, (2012), um Sistema de Informação de Custos (SIC) no Governo Federal, representa um avanço para o Brasil quanto às reformas gerenciais, uma vez que a informação de custos no setor público é tão importante que sua ausência representa o maior grau de ineficiência na aplicação dos recursos públicos, uma vez que os custos são imprescindíveis para as relações entre os recursos efetivamente utilizados, os produtos entregues à sociedade e os benefícios decorrentes dos produtos.

3.7.4 Subsistema de Informações de Custos

Novamente, em 2011, o CFC – Conselho Federal de Contabilidade aprovando a NBC T 16.11 pela Resolução nº 1.366/11 normatizou estabelecendo a conceituação, o objeto, os objetivos e as regras básicas para mensuração e evidenciação dos custos no setor público, apresentado nesta Norma, como Subsistema de Informação de Custos do Setor Público (SICSP) que terá como principais subsistemas apoiadores o Subsistema Orçamentário e o Subsistema Patrimonial que gerarão as informações de custos para fins gerenciais. A NBC T 16.2 expõe o conceito de sistema e de subsistema de informações contábeis para as entidades públicas e segrega o sistema contábil público em quatro subsistemas de informações contábeis: (STN, 2018) (MJSP, 2019)

(…) Subsistema de Custos: registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública, consoante a NBC T 16.11.

A STN editou seus primeiros procedimentos sobre a contabilidade aplicada ao setor público em 2001 pela Portaria Interministerial nº 163, de 04.05.2001, que “Dispõe sobre normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e dá outras providências”, com nova classificação para as receitas e despesas públicas, mas foi em 2011 pela Portaria STN nº 406, de 20.06.2011, aprovando na Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais, da 4ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) obrigatório para todos os Entes da Federação (União, Distrito Federal, Estados e Municípios e respectivos órgãos da Administração Direta e Indireta) que fosse implementado o sistema de custos a todos os entes da Federação: (STN, 2018) (MJSP, 2019) “Art. 6º, VI – Implementação do sistema de custos.”

E, a Portaria STN nº 634/2013, de 19.11.2013, que Dispõe sobre Regras Gerais acerca das Diretrizes, Normas e Procedimentos Contábeis aplicáveis aos entes da Federação, com vistas à consolidação das contas públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sob a mesma base conceitual:

Art. 8º, § 1º Os entes da Federação devem implementar sistema de informações de custos com vistas ao atendimento dos arts. 85 e 99 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, e do § 3º do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 2000.
§ 2º O sistema de informações de custos a ser adotado deve observar o disposto na Resolução nº 1.366, de 25 de novembro de 2011, do Conselho Federal de Contabilidade, que aprova a NBC T 16.11, e suas alterações posteriores.

3.7.5 Tripé de um subsistema de Informação de Custos

1 – Sistema de Acumulação: refere-se ao fluxo físico de produção por ordem de serviço ou contínuo.

Por ordem de serviço ou produção: Por ordem de serviço ou produção é o sistema de acumulação que compreende especificações predeterminadas do serviço ou produto demandado, com tempo de duração limitado.

Por continuidade: De forma contínua é o sistema de acumulação que compreende demandas de caráter continuado e são acumuladas ao longo do tempo. (PACELLI, 2019)

2 – Sistemas de Custeios: critérios para a tomada de decisões:

Custo-histórico (real): é o custo que se utiliza com mais frequência, baseado no passado para tomar uma decisão.

Custo corrente: é o que se pode alcançar.

Custo ideal (estimado): é o custo dentro de cada país.

Custo-padrão: custo perfeito a nível mundial, considerado uma utopia até o momento. (PACELLI, 2019)

3 – Métodos de Custeio

Método de custeio se refere ao método de apropriação de custos e está associado ao processo de identificação e associação do custo ao objeto que está sendo custeado. Os principais métodos de custeio são: direto; variável; por absorção, por atividade e pleno. (PACELLI, 2019)

É a forma de apuração dos custos (cálculo) utilizada pela empresa para identificar o custo de um produto, que servirá para a tomada de decisões gerenciais, ou seja, poderá contratar com terceiros (licitações ou compras) com uma oferta de gasto dentro do esperado pelo comércio local, não havendo abusos nos preços contratados. (PACELLI, 2019)

Métodos de Custeio	Características
Absorção	•A apropriação 100% dos custos fixos, variáveis, diretos e indiretos, será toda absorvida pelo produto, diretamente ou por rateio. •As despesas vão diretamente para a DRE, pois não são considerados custos. •É o único método permitido pela legislação fiscal e está de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade
Variável	·Apropria apenas os custos variáveis diretos e indiretos ao produto, como o próprio nome já sugere “custeio-variável”. ·Os custos fixos e as despesas vão direto para a DRE, pois não são considerados custos.
Padrão (Meta)	·Custo-meta, previsto antes de iniciar a produção para ver se é possível realizá-lo. ·Considera as imperfeições ambientais, empresariais e de mercado. ·Não é um custo estimado e nem ideal, e sim um custo planejado pela empresa para uma produção perfeita.
Pleno (RKW), Total Incluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13	·Todos os custos e todas as despesas são alocadas aos produtos. ·Utiliza-se o rateio.
Baseado em Atividades (ABC)	·São os produtos que geram as atividades que vão consumir os recursos (custos) ao criá-los. ·O foco é as atividades pois elas que foram o custeio, portanto elas são avaliadas se são necessárias para a empresa ou não. •Tiram-se os custos das atividades e passam-nos para os produtos através dos direcionadores.
Direto	•Aloca todos os custos fixos e variáveis diretamente a todos os objetos de custos sem qualquer tipo de rateio ou apropriação.

QUADRO 27 – Métodos de custeio NBC T 16.1.
Fonte: Pacelli (2019)

Tratamento dos custos e das despesas administrativas (Apropriação/rateio):

Métodos	Todos os custos	Custos Fixos	Despesas administrativas
Absorção	Sim	Sim	Não
ABC ou Atividades	Sim	Sim	Não
Pleno RKW ou Total	Sim	Sim	Sim
Variável	Não	Não	Não
Direto	Sim	S/rateio	S/rateio
Padrão (Meta)	Ferramenta gerencial,	planejamento e	controle da produção.

QUADRO 28 – Tratamento dos custos e despesas.
Fonte: Pacelli (2019)

Os métodos absorção e ABC, irão se diferenciar nos critérios de rateio enquanto no método ABC é pelas atividades, no de absorção utiliza-se outro método. No método variável é considerado apenas os custos variáveis. (PACELLI, 2019)

3.8 CARACTERÍSTICAS E ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS

Conforme a NBCT 16.11 as características são as seguintes: (PACELLI, 2019)

Os serviços públicos possuem características peculiares tais como: universalidade e obrigação de fornecimento, encaradas na maioria das vezes como direito social, em muitas situações, têm apenas o estado como fornecedor do serviço (monopólio do Estado). (PACELLI, 2019)

O serviço público fornecido sem contrapartida ou por custo irrisório diretamente cobrado ao beneficiário tem (em sua grande maioria) o orçamento como principal fonte de alocação de recursos. (NBC T 16.11) Ou seja, para as despesas irrelevantes, irrisória ou sem contrapartida só se utiliza o subsistema orçamentário para subsidiar o subsistema de custos. (PACELLI, 2019)

Os atributos são os seguintes: (NBC T 16.11)

(a) relevância – entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as decisões de seus usuários auxiliando na avaliação de eventos passados, presentes e futuros;

(b) utilidade – deve ser útil à gestão tendo a sua relação custo benefício sempre positiva;

(d) valor social – deve proporcionar maior transparência e evidenciação do uso dos recursos públicos;

(e) fidedignidade – referente à qualidade que a informação tem de estar livre de erros materiais e de juízos prévios, devendo, para esse efeito, apresentar as operações e acontecimentos de acordo com sua substância e realidade econômica e, não, meramente com a sua forma legal;

(f) especificidade – informações de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade específica pretendida pelos usuários;

(g) comparabilidade – entende-se a qualidade que a informação deve ter de registrar as operações e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as distintas instituições com características similares. É fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critério no tempo e, quando for mudada, esta informação deve constar em nota explicativa;

(h) adaptabilidade – deve permitir o detalhamento das informações em razão das diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usuários;

(i) granularidade – sistema que deve ser capaz de produzir informações em diferentes níveis de detalhamento, mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder o atributo da comparabilidade.

3.9 DIMENSÕES DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS

(a) Dimensão Financeira: Quantificação monetária relacionada à expressão econômico-financeira mediante moeda correspondente (real, dólar, euro etc.).

(b) Dimensão Física: Quantificação física mensurada por unidades de medida de peso, volume, área etc. Na Administração Pública pode ser expressa pelos produtos, serviços, programas, projetos, atividade, unidade organizacional. (ex.: 10.000 casa populares ao custo de R$ 40.000,00 a unidade). (SECOFEM, 2., 2021)

3.10 RESULTADO ECONÔMICO

Segundo Gomes e Magliano Júnior (2014) com o surgimento de novos diplomas legais para estimular o controle social e a accountabilitty, sobressaiu em 2009 a inclusão do anexo 20 – DRE – Demonstrativo do Resultado Econômico que foi incluído na Lei nº 4.320/64 pela Portaria da STN nº 749/2009, de 15/12/2009, sendo de elaboração facultativa pelos entes da Federação:

Aprova a alteração dos Anexos nº 12 (Balanço Orçamentário), nº 13 (Balanço Financeiro), nº 14 (Balanço Patrimonial) e nº 15 (Demonstração das Variações Patrimoniais), inclui os anexos nº 18 (Demonstração dos Fluxos de Caixa), nº 19 (Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido) e nº 20 (Demonstração do Resultado Econômico) da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, e dá outras providências. (GOMES; MAGLIANO JR., 2014

A DRE caracteriza-se como uma técnica contábil capaz de medir e eficiência por meio da relação entre custo de oportunidade, receita econômica e gastos incorridos na execução do serviço público, evidenciando o desempenho de suas ações, permitindo a correção de desvios que estejam onerando os custos do processo de execução. (GOMES; MAGLIANO JR., 2014)

E em 2008 o CFC – Conselho Federal de Contabilidade emite a Resolução nº 1.133/08, aprovando a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis, tratando do Resultado Econômico que evidenciará o resultado econômico das ações do setor público (projetos e atividades), que é o que tratava já o art. 85 da Lei nº 4.320/64. (PACELLI, 2019)

Conforme a NBC T 16.6 do CFC, a Demonstração do Resultado Econômico, deve conter, pelo menos, os seguintes: “receita econômica dos serviços prestados, dos bens e dos produtos fornecidos; custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e resultado econômico apurado”. (RIBEIRO; XAVIER JR.; MENEZES, 2017)

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO NBC T 16.6

35 A Demonstração do Resultado Econômico evidencia o resultado econômico de ações do setor público.
36 A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: (a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos;
(b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e
(c) resultado econômico apurado.
37 A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade. (NBC T 16.6)
38 Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.

O DRE – Demonstrativo do Resultado Econômico é um Demonstrativo do Sistema de Custos e não um demonstrativo contábil. (PACELLI, 2019) Para apuração do Resultado Econômico, temos o seguinte exemplo:

População do município X: 100.000 habitantes.
1 ampola de vacina da CV19 no hospital particular: R$ 59,00
Custo: R$ 5.900.000,00
1 ampola de vacina da CV19 importada: R$ 30,00
Custo: R$ 3.000.000,00
Receita Econômica: R$ 5.900.000,00 (-) R$ 3.000.000,00 (=) R$ 2.900.000,00.

O Resultado Econômico foi positivo, portanto, deve-se dar continuidade a essa ação de governo. (PACELLI, 2019)

A Receita Econômica não é o que foi arrecadada ou economizado ao ser empenhado, liquidado e pago por toda a ação (vacina importada), e sim o quanto foi economizado aos cofres públicos por ter tomado a decisão correta quanto à assertiva na escolha. (PACELLI, 2019)

Ao tomar essa decisão gerencial, encontra-se o custo de oportunidade, que pode ser entendido como a melhor decisão tomada pelo gestor entre as possíveis que poderia ter escolhido, ou seja, o que não escolheu foi o custo de oportunidade do que poderia ter escolhido. (GOMES; MAGLIANO JR., 2014)

Pela NBT 16.11 – 9, “Custo de oportunidade é o custo objetivamente mensurável da melhor alternativa desprezada relacionado à escolha adotada.”.

Assim como afirmam Gomes e Magliano Jr. (2014), “a receita econômica representa o valor que o cidadão teria que pagar se fosse buscar a satisfação de sua necessidade diretamente no setor privado”.

A DRE pode-se dizer que é um comparador de gastos, onde seria mais econômico gastar e de que forma, mas quanto à aprovação de leis, não há opções, pois cabe unicamente ao Poder Legislativo de cada município realizar esta função de governo. Isto porque, os legislativos possuem um teto máximo de gastos limitado pela Constituição Federal, e quanto mais economizarem, mais poderão gastar consigo mesmos. (CF, 1988)

No entanto, os princípios da efetividade, economicidade, eficiência e eficácia, se entente a toda a Administração Direta e Indireta, incluindo, portanto, as câmaras de vereadores. (CF, 1988)

Slomski apud (RIBEIRO; XAVIER JR.; MENEZES, 2017) diz que a DRE é para mensurar e demonstrar o resultado econômico originado pela prestação de serviços públicos e este com a divulgação da DRE fornece uma medida de desempenho aos usuários externos.

A gestão por resultado econômico contribui efetivamente na eficiência organizacional do setor público comparando o desempenho desta área com a do setor privado. (RIBEIRO; XAVIER JR.; MENEZES, 2017)

Os demonstrativos contábeis padronizados pelos normativos legais brasileiros careciam de modelos que evidenciassem os custos praticados pelo setor público, e que, com o DRE trazido pela NBC T 16.6 do CFC exigiu grande interligação com o sistema de custos. (GOMES; MAGLIANO JR., 2014)

A 2ª edição do MCASP que trouxe ao setor público pela primeira vez a DRE, em 16 de dezembro de 2009, pela Portaria STN nº 751, mas atualmente este demonstrativo por ser facultativo não aparece nas edições seguintes do MCASP, mas apesar disso, permanece o objetivo desta DRE ainda válido, o que poderia de chamar da essência sobre a forma na contabilidade aplicada ao setor público, uma ideia inovadora trazida pela padronização internacional da contabilidade, sendo muito útil aos executivos governamentais.

3.11 RESPONSABILIDADES

Conforme a NBC T 16.11, as responsabilidades são:

A responsabilidade pela fidedignidade das informações de origem dos sistemas primários é do gestor da entidade onde a informação é gerada (orçamentário e patrimonial).

A responsabilidade pela consistência conceitual e apresentação das informações contábeis do sistema de custos é do profissional contábil. (PACELLI, 2019)

Renato Pucci, no 1º Workshop de 2021, disse que os Manuais de Contabilidade Técnica do Setor Público da STN não conseguem definir e detalhar todos os procedimentos necessários para todos os município brasileiros, portanto, os contadores devem ainda se utilizarem das NBC T 16 combinadas com as NBC TSP, a EC – Estrutura Conceitual e ainda caso seja necessário consultar o próprio IPSASB – International Public Sector Accounting Standards Board (Conselho Internacional de Normas de Contabilidade do Setor Público).

CAPÍTULO 4 – SISTEMA DE CUSTOS APLICADO AOS LEGISLATIVOS MUNICIPAIS

O Sistema de Custos Aplicados aos Legislativos Municipais têm o principal objetivo de demonstrar o quanto custa para a sociedade a elaboração de um projeto de lei pelos legislativos tendo como principal parâmetro o tempo gasto nas sessões ordinárias e extraordinárias. Possibilita também, no final, uma análise do quanto a composição partidária influencia na aprovação das leis, além de medir a eficiência, eficácia e efetividades de agentes políticos.

Neste sistema de custos apresentado é preferível que seja feito através do método de Custeio Pleno (total) ou Rkw, para o melhor aproveitamento possível de todos os dispêndios, pois os recursos devem ser muito bem aplicados e isso significa um retorno no mínimo satisfatório à sociedade.

4.1 SISTEMA DE CUSTOS APLICADO ÀS ENTIDADES GOVERNAMENTAIS

Scarpim et al. (2012), analisaram o tema da seguinte forma:

O processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) às International Public Sector Accounting Standars (IPSAS), Padrões Internacionais de Contabilidade do Setor Público, iniciado em 2008, por meio da publicação da Portaria nº 184/2008 do Ministério da Fazenda e posterior publicação das primeiras NBCASP, dá início ao processo de convergência aos padrões internacionais até 2012. Diante deste processo, a implementação da contabilidade de custos para o setor público torna-se obrigatória, de acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.129, que institui como novo sistema contábil o sistema de custos, bem como a Resolução do CFC nº 1.133 que cria a DRE – Demonstração do Resultado Econômico que serve para evidenciar os resultados dos sistemas de custos. Este modelo de demonstração que evidencia os custos no setor público origina-se na demonstração elaborada por Slomski (2001). A publicação das NBCASP normatiza por meio do Conselho Federal de Contabilidade o que foi estabelecido anteriormente pela Lei nº 4.320/64 e Lei Complementar nº 11, de 04.05.2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) – LRF). Darós e Pereira (2009) explicam que a norma auxilia no atendimento ao pressuposto da Transparência na Gestão Fiscal estabelecido pela LRF, mais especificamente o disposto nos artigos 48 e 49, os quais tratam dos instrumentos de transparência da gestão e de sua forma de acesso e divulgação para a sociedade.

Segundo Oliveira (2020), no X EGCSP, é muito importante que a administração pública seja capaz de encontrar quanto custa o que está sendo entregue à sociedade (valor público) para se poder aferir o desempenho do setor público, e todos testemunham diariamente muitas discusões em torno disso, e a unanimidade é que o setor público é ineficiente por não ter sido capaz de esclarecer a sociedade como estão sendo usados os recursos que o governo extrai dela, e sem essa informação, é impossível avaliar o desempenho das organizações públicas.

4.2 PROMESSAS DE CAMPANHA DO VEREADOR (VEREADOR “A”)

FIGURA 36 – Vereador fazendo promessas na campanha eleitoral.
Fonte: ENVISIONE, 2020

1	Escola por bairro (5 bairros)
2	Hospitais por bairro (5 bairros)
3	Asfaltar as ruas de todos os bairros (5 bairros)
4	Trazer indústria calçadista para o município c/ incentivos fiscais e criar 1.500 vagas de empregos.

QUADRO 29 – Promessas feitas pelo vereador “A”.
Fonte: Autor (2021).

4.3 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS

A Câmara Municipal, objeto de estudo, representa o Poder Legislativo do Município de Tramandaí, localizado no Estado do Rio Grande do Sul, foi criado em 24 de setembro de 1965 pela Lei nº 5.037, de 24 de setembro de 1965, por desmembramento do Município de Osório. Segundo o TCE/RS possui 51.457 habitantes em 2021.

É um município que tem como atividade principal a pesca no inverno e turismo na época de veraneio. A arrecadação, como a maioria dos municípios gaúchos, depende do FPM – Fundo Municipal dos Municípios.

Foi instalada em 01 de janeiro de 1966 com 7 (sete) membros, e atualmente conta com 13 (treze) vereadores com mandato até 31 de dezembro de 2020.

O quadro de funcionários é formado por servidores de cargo em comissão e servidores efetivos.

A sede onde se localiza a Câmara de Vereadores é cedida pelo Poder Executivo, não havendo despesas de aluguel.

O atendimento ao público ocorre de segunda-feira a sexta-feira, das 13h às 19h. O Regimento Interno contempla os produtos apresentados no Quadro abaixo passíveis de discussão e votação:

Produtos

Moções

Requerimentos comuns

Requerimentos de regime de urgência

Pedido de providência

Pedidos de informações

Indicações

Projetos de Resolução

Projetos de Decretos Legislativos

Projetos de lei de autoria legislativa

Projetos de lei de autoria do executivo

Projetos de codificação

Julgamento de contas

QUADRO 30 – Produtos da câmara de vereadores de Tramandaí.
Fonte: Regimento Interno da Câmara de Vereadores de Tramandaí – Resolução nº 28/2011.

4.4 DEMONSTRATIVO DA RECEITA ARRECADADA E DESTINAÇÃO À CÂMARA DE VEREADORES PARA FUNÇÃO LEGISLATIVA PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 05.10.1988:

Art. 29-A. O total da despesa do Poder Legislativo Municipal, incluídos os subsídios dos Vereadores e excluídos os gastos com inativos, não poderá ultrapassar os seguintes percentuais, relativos ao somatório da receita tributária e das transferências previstas no § 5 ^odo art. 153 e nos arts. 158 e 159, efetivamente realizado no exercício anterior: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 25, de 2000) (Vide Emenda Constitucional nº 109, de 2021) (Vigência)

I – 7% (sete por cento) para Municípios com população de até 100.000 (cem mil) habitantes;

QUADRO 31 – RREA – Receita Realizada no Exercício Anterior.
Fonte: Autor (2021).

Conforme o quadro acima, o valor do Orçamento da Câmara de Vereadores de Tramandaí para o exercício de 2020 é de R$ 7.738.467,31 para discussão, aprovação ou rejeição de projetos de lei, de ambos os Poderes.

4.5 QUANTO CUSTOU ESTA ATA DO PODER LEGISLATIVO AO MUNICÍPIO? QUAL O CUSTO PARA OS COFRES PÚBLICOS?

FIGURA 37 – Ata de uma sessão legislativa.
Fonte: Autor (2021)
NOTA: O projeto de lei reprovada nº 241/20 do vereador “A” é a promessa de campanha nº 3.

O quanto custa aos cofres públicos a aprovação de cada documento pelos legislativos nos nossos municípios brasileiros poderá ser verificada através de um sistema de custos confiável e de fácil entendimento pelas contadorias das câmaras de vereadores.

O Sistema de Custos aplicado aos Legislativos Municipais visa a demonstrar quanto custa aos cofres públicos a edição de uma única lei pelo legislador.

Partindo das exigências e obrigatoriedades legais, foi elaborado um modelo de cálculos de custos demonstrando o quanto custa à sociedade a aprovação de cada documento pelo legislador municipal, ou produto entregue à sociedade.

Os itens de custos podem ser controlados pelo gestor levando em consideração a sua influência exercida sobre o consumo dos recursos. Integram essa natureza de custos os seguintes itens em Custos Controláveis (CC): pessoal ativo, encargos patronais, tecnologia da informação, água e esgoto, energia elétrica, telefonia, copa e cozinha, limpeza, vigilância, demais serviços prediais, apoio administrativo, serviços técnicos especializados, demais serviços de terceiros, diárias, passagens, material de consumo, serviços da dívida pública, despesas de exercícios anteriores e demais custos controláveis.

Custos não controláveis (CNC): são os itens de custo consumidos independentemente da influência do gestor. Compostos pelos seguintes itens: pessoal inativo/pensionistas, depreciação /amortização/exaustão, benefícios previdenciários, despesas de exercícios anteriores e demais custos não controláveis. (GOEDE, 2009) A Ata trás o seguinte resultado:

Produtos = Documentos Aprovados → 05 Projetos de Leis + 01 projeto de Decreto – Legislativo = 06 Documentos
Documentos Não Aprovados → 01 Projeto de Lei.

4.6 INDICADORES DE DESEMPENHO (3 EEE)

4.6.1 Eficiência, eficácia e efetividade

O art. 37 da Constituição Federal diz que a “administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:” (RIBEIRO; XAVIER JR.; MENEZES, 2017)

Para atender as demandas da sociedade o setor público gerencia vários recursos, e as atividades públicas devem buscar eficiência, eficácia e efetividade na aplicação dos recursos. (RIBEIRO; XAVIER JR.; MENEZES, 2017)

A gestão pública é balizada pela construção de indicadores de desempenho onde muitos são originários na contabilidade, dos quais o indicador custo está entre os mais importantes, pois trás uma análise adequada de eficiência e qualidade do gasto público. (BORGES; MARIO; CARNEIRO, 2012)

Basicamente, busca-se com um Sistema de Custos nas Entidades Pública a Economicidade, e agora com a Conversão (adesão) às Normas Internacionais de Contabilidade, a Qualidade dos Gastos passou a ser meta a ser encontrada com o auxílio da contabilidade de custos aferidos pelos indicadores de eficiência, eficácia e efetividade dos resultados.

■ O conceito de Medida de Eficácia diz respeito à capacidade da gestão de cumprir objetivos imediatos traduzidos em metas de produção ou de atendimento, ou seja, a capacidade de prover bens ou serviços de acordo com o estabelecido no planejamento de ações. (SECOFEM, 2021) execução física planejada/execução física alcançada.

Ex.: Planejou 10 projetos de leis/Executou 02 projetos de leis.

Eficaz é fazer o que é certo para atingir o objetivo planejado. Está ligada ao resultado independente dos custos envolvidos pois possui foco externo. (EFICIÊNCIA, 2020)

■ O conceito de Medida de Eficiência é definido como a relação entre os produtos (bens e serviços) e os custos dos insumos empregados para produzi-los em determinado período de tempo, mantidos os padrões de qualidade. (SECOFEM, 2021) Custos Unitário Previsto/Custo Unitário Real.

Pode ser examinada sob duas perspectivas:

√ minimização dos custos totais, ou

√ maximizar a produção quando o gasto total está previamente fixado (SECOFEM, 2021)

Eficiente é o que executa uma tarefa com qualidade, competência, excelência, com nenhum erro ou com o mínimo de erros possíveis. Está ligada ao modo de como se faz uma tarefa, os custos estão envolvidos pois possui foco interno. (EFICIÊNCIA, 2020)

■ O conceito de Medida de Economicidade é a minimização dos custos de consecução de uma atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade. Refere-se à capacidade de uma instituição gerir adequadamente os recursos financeiros colocados à sua disposição. (SECOFEM, 2021) custo unitário real de referência/custo unitário real executado.

Pode-se inferir a aplicação desse indicador para a prática do benchmarking (espiar a grama do vizinho). A referência é o que o outro fez, fazendo que sirva e referência para se fazer igual ou melhor, mantendo a qualidade. Economicidade é também a relação entre custo e benefício a ser observada na atividade pública. (SECOFEM, 2021)

■ Efetividade é a habilidade de ser eficiente e eficaz ao mesmo tempo. Consiste em fazer o que deve ser feito, com qualidade utilizando os recursos da melhor maneira possível para atingir o objetivo planejado. (SECOFEM, 2021)

Possui foco externo e refere-se aos impactos tendo ampla aceitação na sociedade (entregas) transformando a situação existente. (EFICIÊNCIA, 2020)

4.6.2 Tabela para medir o desempenho dos 3EEE.

A tabela desenvolvida foi feita para avaliar o desempenho do vereador quanto à sua eficiência, eficácia e efetividade.

TABELA 1 – Tabela de avaliação de desempenho

Fonte: Mundo da administração (2016).

4.6.3 Avaliação do Centro Produtivo na Legislatura pelos 3EEE.

Eficiência (custos): Os srs. vereadores compareceram às sessões e desempenharam as funções?

TABELA 2 – Avaliação do centro produtivo na legislatura

Fonte: Autor (2021)

( ) Legislatura Eficiente

( x ) Legislatura Semi- Eficiente

( ) Legislatura Não- Eficiente

Eficácia (resultado): De 07 produtos/mês apresentados nas sessões, quantos foram aprovados?

TABELA 3 – Eficácia

Fonte: Autor (2021)

( ) Legislatura Eficaz

( x ) Legislatura Semi- Eficaz

( ) Legislatura Não- Eficaz

Efetividade (impacto): As leis aprovadas/reprovadas causaram impacto à sociedade? Possuem impacto externo?

TABELA 4 – Efetividade

Fonte: Autor (2021)

( ) Legislatura Efitiva

( ) Legislatura Semi- Efetiva

( x ) Legislatura Não- Efetiva

4.7 MÉTODO DE CUSTEIO ESCOLHIDO PARA CALCULAR O CUSTOS DOS 06 PROJETOS DE LEIS E 01 PROJETO DE RESOLUÇÃO: CUSTEIO RKW

O método Custeio por Absorção ou Custeio Integral é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, que foi adotado pela lei nº 6.404/76, que se apropria de todos os custos na produção dos serviços prestados, como também de todas as despesas:

Engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos.
Deve haver critério de rateios, para apropriação dos custos indiretos dos gastos gerais prestados (leis aprovadas ou não).
Os resultados apresentados influenciam diretamente no produto.

Porém muitos autores preferem o método ABC, assim como diz Scarpin e Sothe (2015), nos últimos anos, principalmente com o advento da LRF, diversos estudos foram elaborados, justificando a utilização de vários sistemas de custos para diferentes esferas e setores governamentais no Brasil. Entretanto, entre os sistemas tradicionais, prevalecem os estudos como de Struett (2002), Pessoa et al. (2003), Ribeiro e Camacho (2006), Carboni et al. (2007), Raupp (2008), Brandão (2009), que procuram validar a utilização do Custeio Baseado em Atividades (ABC) nos objetos investigados.

O método Rkw (pleno) funda-se na técnica que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas, inclusive financeiras, a todos os produtos, portanto, sendo o mais apropriado para as câmaras de vereadores uma vez que todas as atividades nelas desenvolvidas são para manter o legislador, isto porque, seu orçamento é elaborado através de Programas de Gestão, diferentemente do poder Executivo que além dos Programas de Gestão, também existem os Programas Finalísticos e Programas Especiais. (STN, 2018)

Sendo assim, o governo articula suas ações de governo no PPA através de programas divididos em 3 tipos: (STN, 2018)

Temáticos são aqueles que retratam os objetivos mais amplos das políticas públicas, como o Programa de Promoção e Defesa dos Direitos Humanos, Defesa Nacional ou Educação de Qualidade Para Todos. São as entregas. (STN, 2018)

Programas de Gestão, como o Programa de Gestão e Manutenção da Presidência da República, representam os gastos necessários para o funcionamento do Estado: servidores, prédios, veículos, serviços de telefonia e limpeza, etc. É a performance do Governo. (STN, 2018)

Programas de operações especiais, que tratam dos gastos com a dívida brasileira. São nulos. (STN, 2018)

A Portaria MOG nº 42, de 14/04/1992 traz a definição de programa:

Art. 2º Para os efeitos da presente Portaria, entendem-se por:
a) Programa, o instrumento de organização da ação governamental visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual. (STN, 2018)

O método RKW teve sua origem na Alemanha, no início do século XX, e encontra diversas denominações na literatura, pois de acordo com Bornia (2002 apud SAMEIRO, 2021), pode ser chamado de Método dos Centros de Custos, Método das Seções Homogêneas, Mapa de Localização de Custos e, conforme Vartanian (2000 apud SAMEIRO, 2021), Custeio Pleno.

De acordo com Nascimento et al. e Vartanian (2000 apud SAMEIRO, 2021), no Brasil o método é mais conhecido pela sigla RKW, que representa as iniciais de um antigo conselho governamental alemão para assuntos econômicos chamado Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit (Conselho de Curadores de Economia do Reich). (SAMEIRO, 2020)

Martins (2001 apud SAMEIRO, 2021) destaca a utilidade do método em considerar o rateio dos custos e despesas totais, expressando que dessa forma é possível chegar ao valor de “produzir e vender”, bastando então acrescentar o lucro desejado para se obter o preço de venda final. (SAMEIRO, 2020)

4.7.1 Componentes dos custos pelo método RKW O custo dos serviços compreenderá:

Custo de aquisição de matéria-prima e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos nos serviços, transporte e seguros, os tributos não recuperáveis;
Custo da despesa de pessoal aplicado nos serviços;
Encargos de depreciação dos bens aplicados na produção dos serviços;
Encargos de amortização, diretamente relacionados com a produção dos serviços,
Encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção dos serviços.
Despesas

4.7.2 Depreciação

Segundo a Resolução nº 1.136/08 do CFC – Conselho Federal de Contabilidade, as entidades do setor público passaram a ser obrigadas a calcular depreciação, amortização e exaustão de seus bens públicos, dada às novas exigências da Contabilidade Patrimonial Integral neste setor, ou seja, devido ao Patrimônio Público ser o Objeto da contabilidade aplicada ao setor público, que até a aprovação desta Resolução, o foco sempre foram as Leis Orçamentárias (PPA – Plano Plurianual, LDO – Lei de Diretrizes Orçamentárias e LOA – Lei de Orçamento), pois não havia normas para esta contabilidade. (CFC, 2011)

Antes desta Resolução, os Bens de Uso Comum do Povo não eram contabilizados, causando assim um Resultado não condizente com a realidade do verdadeiro valor patrimonial do Município demonstrado em seu Balanço Patrimonial, mas com a contabilidade pelo regime de competência, passaram a ser registrados normalmente. (CFC, 2011)

Mas a partir de então, todos os bens dos municípios passaram a ter seu próprio registro contábil com a respectiva depreciação, amortização ou exaustão mensais, conforme o caso. (CFC, 2011)

4.7.3 Métodos de depreciação

Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicado uniformemente. (BRASIL. MCASP, 2020)

Os métodos de cálculos dos encargos de depreciação sugeridos são:

(a) o método das quotas constantes;
(b) o método das somas dos dígitos;
(c) o método das unidades produzidas.

A depreciação de bens imóveis (sede do legislativo) deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construção, deduzido o valor do terreno.

No nosso caso particular, para câmaras de vereadores, iremos adotar o método das Somas dos Dígitos ou Soma dos Algarismos dos Anos, por se tratar de um método legal e não haver necessidade de aplicar taxas ao cálculo. (BRASIL. MCASP, 2020)

Esse método consiste em encontrar uma cota que varia de acordo ao sentido a ser aplicada, crescente ou decrescente. O sentido decrescente permite maior uniformidade nos custos globais, sendo o mais utilizado, já que o decréscimo na cota de depreciação compensa os encargos de manutenção e reparos dos bens, que são menores quando estes são novos e tendem a aumentar com o decorrer do tempo, que é o que passaremos a utilizar. (BRASIL. MCASP, 2020)

Nos cálculos abaixo foram encontrados os valores anuais e mensais.

A depreciação cessará juntamente com o final da vida útil do bem, e seu valor contábil será igual ao seu valor residual, ou na falta deste, igual a zero, que a partir desse momento, o bem somente poderá continuar a ser depreciado se houver uma reavaliação. (BRASIL. MCASP, 2020)

A estimativa de vida útil foi uma informação encontrada diretamente do fabricante.

4.7.4 Cálculo do valor residual

Período de vida útil dividido pela soma dos dígitos, multiplicado logo a seguir pelo valor da aquisição do bem.

4.7.5 Cálculo da depreciação mensal dos bens móveis em agosto/20

QUADRO 33 – Ficha do Micro Portátil 15.6” Vostro 3560 Fonte: Autor (2021).

SOMA DOS DÍGITOS	ANO	VALOR CONTÁBIL INICIAL DO BEM (a)	VALOR RESIDUAL (b)	VALOR DO BEM A DEPRECIAR (a) – (b) = (c)	DEPRECIAÇÃO DECRESECENTE (d)	VALO FINAL CONTÁBIL (a) – (d) = (e)
1	1º	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R$ 410,95	R$ 1.438,33
1 + 2	2º	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R$ 328,76	R$ 1.109,56
1 + 2 + 3	3º	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R$ 246,57	R$ 862,99
1 +2 + 3 + 4	4º	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R$ 164,38	R$ 698,61
1 + 2 + 3 + 4+ 5	5º	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R4 82,19	R$ 616,42
15	5	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R$ 1.232,86	R$ 616,42

QUADRO 34 – Cálculo da Depreciação do Micro Portátil 15.6” Vostro 3560
Fonte: Autor (2021).

Valor depreciado no ano: R$ 410,95 ano/12 = R$ 34,25 mês
Valor a apropriar/rateio no mês: R$ 34,25

Bem:	Micro portátil 15.6” Vostro 3560
Documento:	NF. 003229713, Série 1
Empenho:	Nº 43/20
Liquidação:	01/08/2020
Valor:	R$ 1.849,28
Vida Útil:	5 anos

QUADRO 35 – Ficha do Micro Portátil 15.6” Vostro 3560.
Fonte: Autor (2021).

SOMA DOS DÍGITOS	ANO	VALOR CONTÁBIL INICIAL DO BEM (a)	VALOR RESIDUAL (b)	VALOR DO BEM A DEPRECIAR (a) – (b) = (c)	DEPRECIAÇÃO DECRESECENTE (d)	VALO FINAL CONTÁBIL (a) – (d) = (e)
1	1º	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R$ 410,95	R$ 1.438,33
1 + 2	2º	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R$ 328,76	R$ 1.109,56
1 + 2 + 3	3º	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R$ 246,57	R$ 862,99
1 +2 + 3 + 4	4º	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R$ 164,38	R$ 698,61
1 + 2 + 3 + 4+ 5	5º	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R4 82,19	R$ 616,42
15	5	R$ 1.849,28	– R$ 616,42	R$ 1.232,86	R$ 1.232,86	R$ 616,42

QUADRO 36 – Cálculo da Depreciação do Micro Portátil 15.6” Vostro 3560.
Fonte: Autor (2021).

Valor depreciado no ano: R$ 410,95 ano / 12 = R$ 34,25 mês
Valor a apropriar/rateio no mês: R$ 34,25
Valor Total da depreciação a ratear no mês de janeiro classificada como custos indiretos: R$ 34,25 + R$ 34,25 = R$ 68,49

4.7.6 Avaliação de estoques

Lei nº 4.320/64, de 17.03.1964, art. 106) A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes: (BRASIL. MCASP, 2020)

III – os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.

4.7.7 Por que custo médio ponderado móvel?

É aquele que consegue refletir melhor as informações dos estoques remanescentes e custos de serviços por período e o mais aceitável do ponto de vista brasileiro. Neste sistema, o custo médio ponderado móvel, seus estoques são constantemente atualizados na contabilidade.

4.7.8. Fichas de estoques do mês de agosto/20.

		Ficha de estoque: Material de Expediente
Data		Entrada		Saida				Saldo
2020	Qtde	Un. R$	Total R$	Qtde	Un. R$	Total R$	Qtde	Un. R$	Total R$
01.08							1.000	5,0000	5.000,00
05.08	160	8,00	1.280,00				1.160	6,5000	7.540,00
06.08	195	9,00	1.755,00				1.355	7,3333	9.936,62
10.08	45	7,00	315,00				1.400	7.2500	10.150,00
20.08	99	8,00	792,00				1.499	7.40000	11.092,60
28.08	151	6,00	750,00				1.650	7,1667	11.825,00
31.08				800	7,167	5.733,36	300	7,1665	6.091,64

QUADRO 37 – Ficha de Estoque.
Fonte: Autor (2021).

4.7.9 Razão contábil do mês de agosto/20.

DEPARTAMENTO: Gabinetes dos Agentes Políticos			Competência: Agosto/20
RUBRICA	VALOR	DESPESA	CUSTO DIRETO	CUSTO INDIRETO
Subsídios + Encargos	R$ 35.000,00		R$ 35.000,00
Vencimentos CCs	R$ 13.500,00		R$ 13.500,00
Vencimentos RJU
Contador	R$ 7.500,00	R$ 7.500,00
Recepcionista	R$ 2.500,00	R$ 2.500,00
Administrativas	R$ 8.500,00			R$ 8.500,00
Computador	R$ 1.849,25		R$ 1.849,25
Depreciação	R$ 68,49			R$ 68,49
Diárias	R$ 3.800,03		R$ 3.800,03
Mat. de Expediente	R$ 5.733,36	R$ 380,36	R$ 5.353,00
Internet	R$ 3.650,00	R$ 620,00		R$ 3.030,00
Água	R$ 550,00	R$ 55,00		R$ 495,00
Luz	R$ 1.200,00	R$ 150,00		R$ 1.150,00
Telefones	R$ 950,00	R$ 185,00		R$ 765,00
TOTAIS	R$ 84.801,13	R$ 11.290,36	R$ 59.502,28	R$ 14.008,49

QUADRO 38 – Razão contábil da despesa e classificação em custos
Fonte: Autor (2021)

4.7.10 Resultado Econômico em agosto/20

O Resultado Econômico demonstra a economia que houve nas aprovações/reprovações das leis no valor de R$ 87.707,29 no mês de agosto/20 demonstrando Economicidade.

4.8 CUSTOS DOS PRODUTOS OFERECIDOS À SOCIEDADE EM AGOSTO/20

TABELA 5 – Quantidade de produtos discutidos em agosto/20

PRODUTOS	PROPOSTAS	APROVAÇÕES	REJEIÇÕES
Projetos de Decretos Legislativos	01	01	00
Projetos de leis	06	05	01
TOTAIS	07	07	01

Fonte: Autor (2021)

4.8.1 Valor de cada documento aprovado antes da apropriação das despesas aos custos em 03.08.20.

TABELA 6 – Custo por produto aprovados e *não-aprovados

Documentos	Tempo de Discussão	Custos Rateados
PL 226	15min	R$ 9.976,76
PL 241*	18min	R$ 10.757,67
PL 242	13min	R$ 7.769,73
PL 243	20min	R$ 11.952,97
PL 244	17min	R$ 10.160,02
PL 250	12min	R$ 7.171,78
Dl 037	28min	R$ 16.734,16
TOTAIS	123min	R$ 73.510,77

Fonte: Autor (2021)

A despesa no mês de agosto/20 foi de R$ 84.801,13, porém o Custo dos Serviços Prestados foi de R$ 73.510,77.

A diferença de R$ 11.290,36 é fixa, ou seja, independe de ter sessões legislativas ou não, haverá sempre essa despesa na câmara de vereadores por existirem mesmo havendo sessões ou não (recesso parlamentar).

Porém como o método escolhido para apuração dos custos foi o RKW, também iremos alocar tais despesas aos custos, uma vez que uma das finalidades da Contabilidade de Custos também é a gestão de recursos para a tomada de decisões, não podendo, portanto, deixar de observar o princípio da especificidade para se ter a devida clareza nos relatórios.

4.8.2 Valor de cada documento aprovado dia 03.08.20 após a apropriação das despesas aos custos (R$ 689,44 x minutos)

TABELA 7 – Custo por produto

Documentos	Tempo de Discussão	Custos Rateados
PL 126	15min	R$ 10.341,60
PL 241	18min	R$ 12.409,92
PL 242	28min	R$ 19.304,32
PL 243	20min	R$ 13.788,80
PL 244	17min	R$ 11.720,48
PL 250	12min	R$ 8.273,28
DL 037	13min	R$ 19.304,32
TOTAIS	123min	R$ 84.801,13

Fonte: Autor (2021)

4.9 PARTIDOS POLÍTICOS ENVOLVIDOS:

TABELA 8 – Partidos políticos

Agente Político	Partido Político
Prefeito	PSDB
Vereador A	PSOL
Vereador B	PT
Vereador C	PSDB
Vereador D	PDT
Vereador E	PSDB
Vereador F	PMDB
Vereador G	PL

Fonte: Autor (2021)

4.10 GRÁFICO DAS LEGISLATURAS NOS EXERCÍCIOS 2017, 2018, 2019 E 2020.

GRÁFICO 4 – As legislaturas nos exercícios de 2017 A 2020

Fonte: Autor (2021)

4.10.1 Avaliação das mesas diretoras pela tabela dos 3EEEs.

TABELA 9 – Avaliação das mesas diretoras (Legislaturas)

Fonte: Autor (2021)

No exercício de 2020 a combinação foi homogênea (aliado do PSDB), facilitando a execução orçamentária e também das políticas públicas (ações de governo), ao contrário dos 3 anos anteriores, por haver uma combinação heterogênea dificultou o cumprimento das promessas eleitorais.

4.10.2 Avaliação do vereador “A”.

TABELA 10 – Promessas de campanha do vereador A

PROMESSAS DE CAMPANHA
PL – Projetos de Leis (Propostas) apresentadas		Período de execução
PL – Projetos de Leis (Propostas) apresentadas		Ano 1	Ano 2	Ano 3	Ano 4
PL 1	Escola por bairro (5 bairros)
PL 2	Hospitais por bairro (5 bairros)
PL 3	Asfaltar as ruas de todos os bairros (5 bairros)				1
PL 4	Trazer indústria calçadista para o município com incentivos fiscais e criar 1.500 vagas de empregos.
Total	4 = 100%	25%	50%	75%	100%

Fonte: Autor (2021)

Considerando que o Quadro está com apenas um (1) projeto apresentado, o Vereador “A” não obteve sucesso na realização das promessas de campanha, pois não conseguiu aprovar nenhuma lei durante os 4 anos de mandato.

Utilizando a Tabela Para Avaliação de Desempenho, o vereador “A” teria a seguinte avaliação:

TABELA 11 – Tabela para avaliação de desempenho

EFICIÊNCIA	EFICÁCIA	EFETIVIDADE
(Custos)	(Resultado)	(Impacto)
Fazer corretamente	Fazer o que deve ser feito	Fazer corretamente o que tem que ser feito
Utiliza produtivamente os recursos	Capacidade de atingir objetivos	Transformar a situação existente
Custo/benefício	Cumpri metas	Mudança e desenvolvimento
Mínimo de perdas ou desperdícios	Realizar o que foi proposto	Relação entre a produção e a capacidade de produzir
Legislatura Não- Eficiente + Não – Eficaz + Não – Efetiva. Das propostas de campanha apresentou apenas uma (1) e foi reprovada.

Fonte: Autor (2021)

4.10.3 Informações que teríamos a apresentar ao eleitor mensalmente do vereador “A”.

Mensalmente se enviaria aos eleitores (lares, hospitais, escolas, creches, comerciários etc) o desempenho de cada vereador para que esse fosse avaliado pela sociedade, podendo acompanhar o que seus governantes estão fazendo pelo município. Nas próximas eleições não haveria dificuldade alguma de escolher mantê-los no governo ou substituí-los.

TABELA 12 – Relatório de avaliação de desempenho

Fonte: Autor (2021)

Com o acompanhamento (informação) tornando-se rotina da vida da sociedade (lares, escolas, hospitais, comércio etc), se terá uma base para se formar futuros eleitores com capacidade de escolher os governantes que irão administrar seu município. O município é um negócio que deve ser administrado pelos executivos governamentais e faz parte da administração prestar contas aos “investidores” (impostos pagos). A educação não é a base de tudo? Seguramente que é.

Com isso se evitará o quadro atual:

Segundo Borges, Mario e Carneiro (2013), a Austrália, um dos países pioneiros (e Nova Zelândia) a aderir ao regime de competência e se utilizar de um sistema de custos, passou a utilizar a informação gerencial nos Relatórios de Avaliação de Desempenho desenvolvido pelo seu Escritório Nacional de Auditoria Australiano (ENaa) no qual produz informações no sentido de auxiliar os gestores. Tais relatórios se preocupam com os seguintes aspectos: a) implementação de políticas de avaliação; b) utilização de informações de avaliação no processo orçamentário; c) regras de avaliação para transparência com o parlamento e a sociedade, e d) impacto de avaliação.

Os Relatórios de Avaliação de Desempenho, são utilizados pelos gestores para a tomada de decisões, sendo cobrados pelos resultados, onde o monitoramento é feito em função da eficiência e eficácia. (BORGES; MARIO; CARNEIRO, 2013)

A administração financeira na Austrália não está mais limitada ao departamento de finanças ou do tesouro e que o conceito de usuário da contabilidade não está restrito aos profissionais da contabilidade, pois relata que lá, a contabilidade é importante para preparar, registrar, responder, interpretar e gerenciar as políticas públicas sendo a linguagem contábil/financeira a que crescentemente torna-se o padrão informacional. (BORGES; MARIO; CARNEIRO, 2013)

O Committee on Accounting Procedure (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) e o Accounting Principles Board (Conselho de Princípios Contábeis), divisões do antigo American Institute of Accounttants (Instituto Americano de Contabilidade) atual American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americanos de Contadores Públicos Certificados), que emitiam padrões contábeis sobre temas específicos e polêmicos sem antes discutirem com a sociedade quais eram as demandas informacionais, por parte da Securities Exchange Commission (Comissão de Bolsa de Valores – SEC), levou esses dois comitês a serem extintos, ao contrário da Comissão Interministerial de Custos (2005) e o Ministério da Fazenda, que ao implantar o sistema de custos na administração federal seguiram as seguintes recomendações: (i) gradualismo de implantação (conforme outros critérios de mensuração de ativos começarem a ser adotados de forma confiável na contabilidade governamental brasileira em função da adoção das ipsas, o que é razoável que essas também sejam adotados pelo sistema de custos (ii) flexibilização na concepção (o sic do setor público deverá ser capaz de processar dados de custos mediante os mais diversos critérios de mensuração de ativos que melhor reflita a situação econômica da entidade). (CARDOSO; AQUINO; BITTI, 2011)

No TCE/RS – Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul há o IEGM/TCERS (Indice de Efetividade de gestão Municipal) que é um índice que busca avaliar a efetividade das políticas públicas dos municípios do Estado do Rio Grande do Sul e é composto de 07 indicadores setoriais: Educação; Saúde; Planejamento; Meio Ambiente; Defesa Civil; Gestão de TI; Gestão Fiscal, consolidado em um único índice: IEGM (Índice de Efetividade da Gestão Municipal).

Com isso, oferece elementos que subsidiam a ação fiscalizatória do Controle Externo e da sociedade. Os resultados obtidos também produzem informações que têm sido utilizadas por Prefeitos e Vereadores na correção de rumos, reavaliação de prioridades e consolidação do planejamento dos municípios:

4.10.4 Campanha de reeleição do vereador “A”.

FIGURA 40 – Vereador tentando se reeleger sem argumentos Fonte: Silva (2016)

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

A pesquisa demonstrou que era necessário partir dos primórdios da contabilidade por ela fazer parte da vida do homem desde o princípio de sua existência, uma vez que o homem é tanto espiritual como material, necessitando de uma ferramenta que o auxilie no controle de seus bens. Significa dizer, que a informação faz parte da sua vida, e como se sabe a educação é uma base de uma boa sociedade para termos convívio social no mínimo aceitável, principalmente, e não poderia ser diferente dentro de sua própria casa através de registros de controle do que possui.

E, assim como toda a humanidade evoluiu, aprendeu, e se desenvolveu intelectualmente, a contabilidade não ficou atrás, pois ela o acompanhou nesse processo nesses anos todos, desde o início até hoje, ou seja, da era da pintura rupestre até a conversão às normas internacionais de contabilidade, o que foi a grande amiga da contabilidade aplicada ao setor público, bem como da contabilidade de custos na gestão pública, pois, sem a conversão, a temática custos nem se quer se iniciaria, seria uma utopia neste primeiro setor.

O objetivo principal de descrever a história da contabilidade, foi demonstrar a importância que foi para a contabilidade pública a convergência às normas internacionais, isto porque, ela até então era totalmente desconsiderada pelos órgãos competentes como CFC – Conselho Federal de Contabilidade, não havendo se quer uma única norma sobre o assunto. Mas com a conversão às normas internacionais de contabilidade, podemos agora chegar a uma mudança cultural em nosso país, que é o método que escolhemos nossos governantes através da contabilidade, isto porque, como foi dito anteriormente, a contabilidade tem acompanhado e auxiliado o homem desde o início de sua existência, o que comprova a possibilidade de continuar a usá-la em seu benefício, mudando a cultura que despreza e desvaloriza o voto eleitoral, não sabendo nem o porquê deste tratamento dado.

A desvalorização do voto eleitoral está tão radicada na nossa cultura, que mesmo obrigatório, a abstinência cresce a cada eleição e o resultado final são protestos de todos os tipos contra os governantes, além de sofrerem impeachment ou pelo menos ameaças.

O Sistema de Custos Aplicado aos Legislativos é uma ferramenta construída através da contabilidade, que servirá de suporte para os cidadãos, não só eleitores, mas também a cada um que mora no município. Mas como? A contabilidade é uma fonte de informação de onde o dinheiro público é gasto, e através disto, se pode calcular o valor exato do preço de uma lei, de quanto custou à sociedade, uma vez que todos esperam retorno de seus impostos pagos, bem como se esta lei fazia parte das promessas de campanhas dos candidatos.

Tais informações de quanto custou uma lei, de qual candidato ela foi responsável será levado à população através de informativos mensais, bimestrais ou no máximo a cada quatro meses à cada endereço do município, para que se possa avaliar o(s) candidato(s) eleitos, como se eles estivessem em estágio probatório ou em um contrato de experiência. Como exemplo, temos uma conta de luz que recebemos mensalmente e muito bem detalhada dos gastos feitos no mês.

O jogo de empurra termina, há uma transparência do trabalho de cada candidato eleito, não deixando margem de dúvida se houve uma assertiva ao elegê-lo, trazendo satisfação para ambos, o que o torna um forte candidato a ocupar a uma vaga nas próximas eleições, comprovadamente.

A jornada de mil milhas começa com um passo, assim, pode-se dar o primeiro para mudar a cultura eleitoral instruindo-a através de uma ferramenta de apoio para poder comparecer às urnas sem duvidar em quem está votando, e esta ferramenta é o Sistema de Custos Aplicado aos Legislativo Municipais.

REFERÊNCIAS

Constituições

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Leis Complementares

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Leis

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______. Decreto-Lei nº 2.312, de 23 de dezembro de 1986. Revoga disposições sobre as atividades de programação e administração financeira da União, e dá outras providência. Disponivel em: https://legislacao.presidencia.gov.br/atos/?tipo=DEL&numero=2312&ano=1986&ato=1faQTU61UMBpWTa62. Acesso em: 10 maio 2019.

Decretos

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Portarias

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______. Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001 (atualizada). Dispõe sobre normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e dá outras providências. (Publicada no D.O.U. no 87-E, de 07.05.2001, Seção 1, páginas 15 a 20). Disponível em: Microsoft Word – Portaria Interm 163_2001_Atualizada_2015_02set2015.doc (orcamentofederal.gov.br). Acesso em: 10 maio 2019.

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Palestras, aulas, cursos e seminários

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WORKSHOP CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO. CFCBSB. 7 a 9 jun. 2021, YouTube (12h21min22s). Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=MePXsbJsVrk. Acesso em: 26 jun. 2021.

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Web of Science [v.5.35] – Todas as bases de dados Pesquisa Básica (webofknowledge.com)

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APÊNDICE A – REVISÃO DE LITERATURA COM A TEORIA DO ENFOQUE META-

ANALÍTICO CONSOLIDADO (TEMAC)

Este estudo é do tipo exploratório com abordagem quantitativa por meio da

Teoria do Enfoque Meta Analítico – TEMAC, de Mariano e Rocha (2017).

O TEMAC possui três etapas: Etapa 1. Preparação da pesquisa. Etapa 2. Apresentação de inter-relação. Etapa 3. Detalhamento, modelo integrador e validação por evidências.

A etapa 1 foi estabelecida respondendo as questões sobre termo de pesquisa, espaço temporal e base de dados. Foram utilizados diversos termos de pesquisa que estão associado ao tema central. Os termos utilizados foram “history of accontability”, “international accounting standards in brazil” e “government cost accounting”.

O espaço temporal foi entre 1980 a 2021 (41 anos).

A base de dados utilizada foi a Wef Of Science, considerada umas das melhores e mais completa base de dados. Entre as vantagens mais relevantes da base de dados estão a excelente cobertura temporal (a partir de 1900 para algumas revistas), foi a primeira base de dados a incorporar o h-index, permite visualizar o hindex negativo (apenas do primeiro autor), entre outros. (MARIANO; ROCHA, 2017)

Na etapa 2, utilizou-se a própria plataforma doWeb Of Science encontrando a.

nº de autores; b. autores mais relevantes e obras; c. autores que mais publicaram; d. autores mais citados; e. total de fontes; f. fontes que mais publicaram; g. países que publicaram; h. idiomas das publicações; i. evolução do tema ano a ano, j. principais áreas que mais publicaram, k. tipos de documentos e l. frequência de palavras – chaves com a utilização do saite http://www.tagcrownd.com gerando a nuvem de palavras – chave e quantidade de repetições. (MARIANO; ROCHA, 2017)

E, na etapa 3, foram utilizados os softwares gratuito VOSvier 1.6.16 (http://www.vosvier.com/), com a finalidade de criar clusters de aproximaçãodos dados. Foram realizadas análises de co-citação de todos os trabalhos indexados na base de dados e de coupling dos últimos três anos. A análise de co-citação apresenta as principais abordagens da pesquisa e o coupling os principais fronts de pesquisa. Após estas analises foram realizadas as leituras dos principais artigos e uma análise frontal confirmatória para encontrar argumentos de classe.

A base de dados utilizada referente a essa pesquisa para elaborar a presente dissertação foi a Web Of Science v.5.3.5. (WOS) – Principal coleção do Web Of Science onde foram utilizadas as três (3) palavras-chave relacionadas ao tema da dissertação Sistema de Custos Aplicado ao Legislativos Municipais, a serem elucidadas separadamente a seguir.

TEMAC – PALAVRA – CHAVE: HISTÓRIA DA CONTABILIDADE (“HISTORY

OF ACCOUNTING”)

Web Of Science: Através da plataforma Web Of Science na principal coleção da WOS, foram encontradas 16 publicações entre o período de tempo de 2010 a 2021 na principal coleção do WOS fornecendo os seguintes índices bibliométricos:

TABELA 14 – Tabela de análise de resultados da palavra – chave “history of accounting”.

Fonte: Elaborado pelo autor com dados do WOS – Ewb Of Science (2021).

Tagcrownd: A figura abaixo mostra o mapa de palavras da palavra-chave “history of accounting” extraído na base de dados WOS e gerado através do site http//:tagcrownd.com demonstrando quais as palavras chaves mais aparecem na busca. A frequência de palavras-chaves servirá para mapeamento das principais linhas de pesquisa.

FIGURA 41 – Nuvem de palavras da palavra chave “history of accounting”.
Fonte: Elaborado pelo autor,
Nota: através do site http//:tagcrownd.com. Acesso em 11 jul. 2021.

VOSviewer: Com os mapas de palavras se poderá extrair no VOSviewer as seguintes informações:

: Co-citation: Autores que são citados em conjunto.

Abordagem do passado.

b. Coupling: fronts de pesquisa – Define as frentes de pesquisa do assunto pesquisado. Abordagem adiante.

c. Co-autoria: autores que mais publicaram em parceria.

d. Co-ocorrência: palavras-chaves citadas juntas.

e. Diagrama de Rede: Palavras mais usadas nos artigos e suas ligações.

MAPA DE CO-CITAÇÃO DA PESQUISA ‘’HISTORY OF ACCOUNTABILITY’’ Verificou que três (3) autores foram citados pelo menos nove (9) vezes de forma conjunta dentro de um universo de seiscentos de noventa e três (693) autores. Dentre os três mais citados – Macve, R teve 20 citações. Sendo que apenas Dodson, J e Macve, R tiveram ligações em seus trabalhos. Desse modo, apenas os dois apareceram no mapa de calor, conforme figura:

MAPA DE ACOPLAMENTO

Para o Mapa de Acoplamento demonstrou foram extraídos documentos na

WOS. Desse modo, o resultado foi que de dezesseis (16) documentos três (3) autores foram citados treze (13) vezes: Macve, McWatters e Arnold. Apenas Arnold que não está interligado.

MAPA DE DIAGRAMA DE REDE DE PALAVRAS-CHAVES DA PESQUISA ‘’HISTORY OF ACCOUNTABILITY’’

As palavras-chaves mais citadas nos documentos estão interligadas. A figura z permite identificar a relação entre elas por meio das linhas que ligam os nós da rede. Resultado: (18) palavras apeans (10) aparecem no diagrama pelo menos uma (1) vezes de forma conjunta: income, accountability, contract liabilities, positive, research, future,foucal, genealogy, reporting quality e deprivation value.

TEMAC – PALAVRA – CHAVE: CONVERGÊNCIA ÀS NORMAS INTERNACIONAIS (“INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS” AND “BRAZIL”)

Web Of Science: Através da plataforma Web Of Science na principal coleção da WOS, foram encontradas 7 publicações entre o período de tempo de 2010 a 2021 na principal coleção do WOS fornecendo os seguintes índices bibliométricos: TABELA 15 – Tabela de análise de resultados da palavra – chave “international accounting standards in brazil”.

Fonte: Elaborado pelo autor com dados do WOS – Ewb Of Science (2021).

Tagcrownd: A figura abaixo mostra o mapa de palavras da palavra-chave “international accounting standards” AND “brazil” extraído na base de dados WOS e gerado através do site http//:tagcrownd.com demonstrando quais as palavras chaves mais aparecem na busca. A frequência de palavras-chaves servirá para mapeamento das principais linhas de pesquisa.

A palavra mais citada foi “account” aparecendo 182 vezes, “standards” contamos 22 vezes, “international” 19 vezes e “brazil” 29 citações. Foi necessário acrescentar mais uma linha na pesquisa e a palavra “AND”.

MAPA DE CO-CITAÇÃO DA PESQUISA ‘international accounting standards in brazil””

Utilizando a base de dados da Ewb Of Science (WOS) nos principais arquivos, ao gerar o mapa de calor dos autores co-citados referente a palavra chave “international accounting standards in brazil”, chegou-se ao resultado de que três (03) autores foram citados pelo menos seis (06) vezes de forma conjunta dentro de um universo de duzentos e oitenta e oito vezes (288) autores. Dentre os três mais citados temos Ball, R. teve sete (7) citações com 19 interligações, seguido de Barth, M. E. com oito (8) citações com 19 interligações e Die, N. A. com seis (6) citações com 12 interligações.

MAPA DE ACOPLAMENTO BIBLIOGRÁFICO

Para o Mapa de Acoplamento demonstrou foram extraídos documentos na WOS. Desse modo, o resultado foi que de set (7) documentos, três (3) autores foram citados três (3) vezes de forma conjunta:

MAPA DE DIAGRAMA DE REDE DE PALAVRAS-CHAVES DA PESQUISA ‘’

INTERNATIONAL ACCOUNTABILITY STANDARDS’’ As palavras-chaves mais citadas nos documentos estão interligadas. A figura permite identificar a relação entre elas por meio das linhas que ligam os nós da rede. Resultado: de vinte e uma (21) palavras-chaves, três (03) palavras aparecem no diagrama pelo menos três (05) vezes de forma conjunta. O número de palavras – chave selecionadas foram três (4) formando um único cluster.

TEMAC – PALAVRA – CHAVE: CONTABILIDADE DE CUSTOS NO GOVERNO (“”GOVERNMENT COST ACCOUNTING””)

Web Of Science: Através da plataforma Web Of Science na principal coleção da WOS, foram encontradas apenas uma (01) publicação entre o período de tempo de 2010 a 2021 na principal coleção do WOS fornecendo os seguintes índices bibliométricos:

TABELA 16 – Tabela de análise de resultados da palavra – chave “government cost accountingl”.

Fonte: Elaborado pelo autor com dados do WOS – Ewb Of Science.

Tagcrownd: A figura abaixo mostra o mapa de palavras da palavra-chave “government cost accounting” extraído na base de dados WOS e gerado através do site http//:tagcrownd.com demonstrando quais as palavras chaves mais aparecem na busca como a quantidade de vezes (k). A frequência de palavras-chaves servirá para mapeamento das principais linhas de pesquisa.

MAPA DE CO-CITAÇÃO DA PESQUISA ‘GOVERNMENT COST ACCOUNTING’’

Verificou que três (3) autores foram citados pelo menos duas (2) vezes de forma conjunta dentro de um universo de cinquenta e quatro (54) autores. Desse modo, nove

(9) autores apareceram no mapa de calor, interligados, conforme figura:

MAPA DE ACOPLAMENTO “GOVERNMENT COST ACCOUNTING”

Não foi possível elaborar o Mapa de Acoplamento, pois foi extraído somente um documento na WOS.

MAPA DE DIAGRAMA DE REDE DE PALAVRAS-CHAVES DA PESQUISA ‘”GOVERNMENT COST ACCOUNTING”

O mesmo ocorreu no Mapa de Diagrama de rede de palavras-chaves, por haver apenas um documento no WOS.

OUTRAS PESQUISAS

Segundo os autores do TEMAC, pode-se procurar em outras fontes para a pesquisa, como no site do Scielo. Dito isso, foi pesquisado também no WOS, mas em todas as bases de dados, encontrando os seguintes documentos utilizados na dissertação:

BORGES, Thiago Bernardo; MARIO, Pueri do Carmo; CARDOSO, Ricardo Lopes;

AQUINO, Andre carlos Busaneli. Desmistificação do Regime Contábil de Competência

CARDOSO, Ricardo Lopes; AQUINO, André Carlos Busaneli; BITTI, Eugenio José da Silva. Reflexões Para Um Framework da Informação de Custos do Setor Público Brasileiro.

GOMES, Delfina Rosa da Rocha; JÚNIOR, Giovanni Magliano. Demonstração do Resultado Econômico: Percepção do Comando da Arenáutica do Brasil.

PIGATO, José Alexandre M; HOLANDA, Victor Branco de; MOREIRA, Cristiane R; CARVALHO, Frederico A. A Importância da Contabilidade de Competência Para a Informação de Custos Governamental.